Réforme annoncée de l’impôt des sociétés à partir de 2018 : les grandes lignes de l’accord

PAR JONATHAN CHAZKAL ET MELANIE DAUBE

Le gouvernement Michel l’avait annoncé au début de l’année 2016. Le projet avait stagné depuis lors, compte tenu des différents qui avaient surgi entre les membres du gouvernement, notamment pour ce qui concerne le régime fiscal applicable aux plus-values sur actions des particuliers. C’est donc avec intérêt que l’on a pris connaissance, le 26 juillet 2017, du contenu de l’accord gouvernemental négocié durant la nuit du 25 au 26, particulièrement les mesures qui devraient fonder la réforme, dès 2018, de notre impôt des sociétés.

La « mesure phare » de la réforme sera bien entendu la diminution du taux de base de l’impôt, qui passera, dès 2018, de 33% à 29%, pour atteindre 25% en 2020. Au cours de la même période, la contribution complémentaire de crise sera ramenée de 3% à 2%, dès 2018, pour être supprimée définitivement, dès 2020. Une réduction plus importante bénéficiera aux PME, puisque le taux réduit progressif sera réduit, dès 2018, pour être porté de 25% à 20%, mais sera désormais limité à la première tranche de 100.000 EUR. Les PME seront ainsi soumises, à l’avenir, au taux normal de l’impôt des sociétés, pour la partie de leur résultat qui excèdera 100.000 EUR.

Cette mesure sera accompagnée de mesures secondaires également appréciables telle la suppression, dès 2018, de la taxe de 0,412% applicable aux plus-values sur actions « exonérées », réalisées par les « grandes sociétés ». L’on peut également citer la mesure d’adaptation, voire de suppression, de la « fairness tax » frappant les dividendes versés par des sociétés belges s’acquittant de peu d’impôts. L’on notera par ailleurs une augmentation de la « déduction pour investissement unique » accordée aux PME et aux entreprises unipersonnelles, afin la porter à 20% pour l’année 2018. La dispense de versement du précompte professionnel pour personnel scientifique sera enfin étendue, graduellement, aux détenteurs de certains diplômes (baccalauréats).

A priori, l’intention du gouvernement est louable, puisqu’elle a l’apparence d’un allègement de la charge fiscale. En réduisant son taux d’imposition à l’impôt des sociétés, la Belgique quitterait en effet le groupe des Etats européens taxant le plus les sociétés, pour s’aligner sur la « moyenne européenne ». Face à cet objectif, rien n’est à dire.

Le gouvernement a cependant confirmé que la réforme devait être « budgétairement neutre ». Celle-ci passera dès lors par l’adoption d’une série de mesures accessoires, destinées à assurer le financement de la réduction du taux normal de l’impôt des sociétés. Et c’est ici que les modifications annoncées risquent d’avoir un impact fiscal non négligeable sur de nombreuses sociétés belges.

Sans pouvoir être exhaustif, l’on peut citer les mesures suivantes, qui trouveront à l’appliquer dès 2018 :

Instauration d’une base imposable minimale. Les sociétés qui réalisent un résultat fiscal supérieur à 1.000.000 EUR se verront imposées sur une « base minimale d’imposition », mise en œuvre au travers d’une limitation de la déduction de certains postes de frais, tels le report de la déduction « RDT » non utilisée, le report de la déduction pour revenus d’innovation, le report des intérêts notionnels, ainsi encore que le report des pertes antérieures. La déduction sera limitée à un montant maximum de 1.000.000 EUR + 70% du solde du résultat fiscal. Il s’en déduit que 30% de ce solde formera la base minimale d’imposition à laquelle s’appliquera le taux normal de l’impôt des sociétés. Dès que le taux normal de l’ISOC sera abaissé à 25%, il en résultera une imposition effective de ces sociétés au tarif de 7,5%.

Adaptation des conditions d’exonération des plus-values sur actions réalisées par les sociétés. Concomitamment à la suppression annoncée de la taxe de 0,412%, commentée ci-dessus, le régime d’exonération des plus-values sur actions réalisées par des sociétés sera adapté, afin d’être mis en concordance avec le régime de la déduction « RDT ». Pour le futur, l’exonération ne sera acquise que si la participation dans la société dont les actions sont cédées atteint, pendant plus d’un an, un seuil au moins égal à 10% du capital de la société, ou si la valeur d’acquisition de la participation est supérieure ou égale à 2.500.000 EUR.

Modification du régime des intérêts notionnels (« capital à risque »). L’on assistera, dès 2018, à la transformation du régime des « intérêts notionnels » afin que seul le capital supplémentaire issu d’augmentations de capital soit pris en compte. Un calcul sera opéré sur la base de l’évolution de la moyenne des capitaux propres au cours des 5 dernières années d’activités. Rappelons, à cet égard, que le régime initialement mis en place avait pour objectif de motiver l’investissement en capital à risque sur fonds propres, afin de permettre le financement des PME autrement que par l’emprunt. La mesure annoncée vise dès lors à revenir à cet objectif initial.

Application d’une cotisation spéciale de 10% en présence d’une rémunération de dirigeant insuffisante. Le taux réduit de l’impôt des sociétés applicable à la première tranche de 100.000 EUR, dont pourront bénéficier les PME (taux nominal de 20%), ne pourra être revendiqué que si la PME attribue à au moins un dirigeant d’entreprise personne physique une rémunération minimale de 45.000 EUR. La rémunération pourra être inférieure, à condition qu’elle soit alors égale ou supérieure aux revenus imposables à la société. En outre, toute société, PME ou non, se verra infliger une cotisation spéciale de 10% sur la différence existant entre le montant alloué au dirigeant d’entreprise et le montant pivot de 45.000 EUR, lorsque la rémunération n’atteindra pas ce seuil.

Modification à la règle d’imputation volontaire des réductions de capital. Actuellement, si une société qui décide d’une réduction de capital le précise dans l’acte authentique qui consigne l’opération, celle-ci s’imputera, au choix de la société, sur le capital libéré (« bon capital »), ou sur les réserves taxées et/ou immunisées de la société. Le régime fiscal applicable à cette réduction de capital, dans le chef de la société comme de ses actionnaires, s’en trouve bien évidemment influencé. Dès 2018, tel choix ne sera plus permis. Toute réduction de capital sera présumée provenir proportionnellement des « réserves taxées » et sera dès lors soumise, pour cette part, au précompte mobilier. Il ne sera en conséquence plus possible, en présence de réserves taxées, de faire le choix d’imputer la réduction de capital, exclusivement, sur du « bon capital », afin d’éviter la taxation. C’est un système qui est déjà applicable dans d’autres Etats de l’Union européenne, et notamment le Luxembourg.

Instauration d’un principe de matching en matière fiscale. Désormais, les frais liés à un exercice comptable ultérieur ne pourront plus être déduits (au titre de frais professionnels) durant l’exercice fiscal en cours. La technique classique qui permettait de payer, et déduire, anticipativement, au cours d’un exercice fiscal, des charges relatives à un exercice ultérieur, ne sera plus admissible.

Modification du régime de déduction des provisions pour risques et charges. Seules les provisions pour risques et charges qui correspondent à une obligation qui existe effectivement à la date de clôture de l’exercice pourront faire l’objet d’une exonération.

Instauration d’un régime de taxation effective des suppléments d’impôts enrôlés ensuite d’un contrôle fiscal. A l’exception de la déduction « RDT » de l’exercice fiscal concerné, toute augmentation de la base taxable d’une société établie ensuite d’un contrôle fiscal ne pourra plus être réduite par l’application de déductions fiscales disponibles. Par ailleurs, le calcul des intérêts moratoires et des intérêts de retard sera réformé, en ce sens que les intérêts de retard seront toujours plus élevés de 2% (par rapport aux intérêts moratoires).

Augmentation de la sévérité des sanctions en cas de non respect des obligations fiscales. Les sanctions applicables en cas de non dépôt de la déclaration fiscale, ou en cas d’insuffisance de versements anticipés seront accrues. En effet, la réforme entend porter à 40.000 EUR le montant de la base minimale forfaitaire applicable en cas de non déclaration ou de déclaration tardive à l’impôt des sociétés. En cas d’insuffisance de versements anticipés, la majoration d’impôts sera toujours appliquée, sans distinction. Le taux d’intérêt de base permettant d’inciter les entreprises à effectuer des versements anticipés sera par ailleurs porté à 3%.

Adoption de mesures « anti abus » visant à éviter la « planification fiscale » agressive. 2 mesures « anti abus » seront instaurées afin d’éviter le report artificiel de taxation de certains postes de bénéfices à une époque où le taux d’imposition sera réduit. Ainsi, les reprises de provisions pour risques et charges qui interviendraient postérieurement à la réduction du taux nominal de l’impôt des sociétés resteront soumises à l’imposition qui était en vigueur au moment de la comptabilisation de la provision. Il en sera de même en présence de plus-values visées par le régime de la taxation étalée sous condition de remploi, qui deviendraient taxables à une époque où le taux nominal serait réduit, ensuite d’une absence de réinvestissement dans les conditions et délais prévus par le Code. La taxation qui serait alors applicable à ces plus-values sera également celle qui existait au moment où la plus-value a été réalisée. Par ailleurs, des intérêts de retard y seraient applicables.

Ces mesures s’accompagneront de nouvelles réformes, applicables à partir de 2020, que l’on peut résumer comme suit :

Instauration d’un système de consolidation fiscale. Un système de consolidation fiscale sera instauré, en vertu duquel plusieurs entités appartenant à un même groupe de sociétés formeront une seule et même entité imposable sur le plan fiscal.

Instauration d’une mesure « CFC » (Controlled Foreign Company) et adoption d’autres mesures issues de l’implémentation en droit belge des directives « ATAD » (Anti Tax Avoidance Directive). Ainsi, est-il prévu l’introduction en droit belge, à partir de 2020, d’une mesure permettant la taxation, dans le chef d’une société belge, de certains revenus perçus par une filiale étrangère qu’elle contrôle, même dans l’hypothèse où ces revenus n’auraient pas effectivement été distribués. Le droit fiscal belge se verra également « amélioré » par l’insertion dans le Code de nouvelles dispositions concernant l’« exit tax », ainsi encore que de règles nouvelles visant à lutter contre les dispositifs dits « hybrides ». Dans ce même contexte, il faut noter l’insertion de règles limitant la déductibilité des intérêts dans le chef des sociétés (implémentation de la directive EU n° 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016).

Modification de la notion d’établissement stable étranger et limitation de la possibilité de déduction de pertes de tel établissement en Belgique. La Belgique modifiera, dès 2020, sa définition de la notion d’« établissement stable » afin de se conformer aux prescriptions de l’OCDE, qui en impose une interprétation plus économique que juridique. Dans la foulée, les règles permettant la déductibilité fiscale, dans le chef de la société belge dont émane l’établissement stable, des pertes de cet établissement sera limitée. La société belge ne sera admise à les déduire que lorsqu’elle prouvera avoir préalablement épuisé toutes les possibilités d’effectuer cette déduction dans l’Etat de situation de son établissement.

Renforcement des mesures visant à lutter contre la fraude fiscale en matière de « transfer pricing ». L’échange d’informations sera accru, de même que les mesures de contrôle, afin de lutter contre les abus en la matière. Par ailleurs, le critère permettant d’admettre ou de rejeter un taux d’intérêt, sur le plan fiscal, sera modifié.

Instauration d’une mesure temporaire, favorable à la conversion de « réserves exonérées » en « réserves taxées ». Pendant une période de 2 ans, débutant en 2020, il sera permis à une société de convertir ses « réserves exonérées » existant au 31 décembre 2016, en « réservées taxées » (« normales »), en subissant sur ces réserve un impôt réduit de 15% (ce taux pourra même être réduit sous certaines conditions).

Suppression de la déductibilité de l’escompte pour les dettes relatives à des actifs non amortissables. Dès 2020, il ne sera plus admis de déduire fiscalement tel escompte.

Suppression de la possibilité de pratiquer un amortissement dégressif pour les actifs acquis ou constitués à partir du 1er janvier 2020. L’amortissement dégressif ne sera plus admis fiscalement. En outre, les PME ne pourront déduire la première annuité d’amortissement que prorata temporis, soit en proportion avec la partie de l’exercice comptable au cours de laquelle l’immobilisation concernée a été acquise ou constituée).

Modifications diverses. Dès 2020, les amendes liées aux impôts directs, et indirects, de même que la cotisation distincte sur commissions secrètes, deviendront entièrement non déductibles. Le régime de déduction fiscale des frais de voiture sera également revu, en ce compris pour ce qui concerne les véhicules électriques. Le montant maximum de déductibilité sera fixé à 100%. L’on assistera en outre à une modification du régime du « tax shelter ». Enfin, une série d’exonérations seront supprimées (exonération pour personnel supplémentaire, exonération pour passif social lié au statut unique, exonération de 40% pour les salaires des stagiaires, etc).

Le moment est dès lors venu pour toute société, soumise à l’impôt en Belgique, qu’elle ait le statut de PME ou non, de procéder sans délai à un « audit fiscal » de sa situation, afin de déterminer avec précision l’incidence des nouvelles mesures sur sa charge fiscale, et au final, l’état de sa trésorerie. Le cas échéant, elle fera en sorte d’adapter son comportement afin d’anticiper les modifications à venir.

Toute volonté de restructuration devra cependant être étudiée avec soin, afin d’en examiner les conséquences fiscales, mais également de vérifier la compatibilité des modifications envisagées avec les nouvelles normes BEPS développées par l’OCDE, qui visent à encadrer la dimension internationale de nombreuses relations sociétaires (en imposant une taxation effective de toutes entreprises là où elles réalisent leurs bénéfices, et la transparence fiscale complète, tout en luttant contre le risque de double imposition effective), ou encore celles issues des directives ATAD initiées par l’UE.

Nous resterons évidemment attentifs aux développements futurs du plan annoncé de réforme de l’impôt des sociétés.