NOUVELLES REGLES EN MATIERE DE REVENUS DEFINITIVEMENT TAXES

En 1990, l’Union européenne a adopté la directive fiscale « mère-fille », visant à supprimer toute double imposition des dividendes distribués entre une société filiale établie dans un Etat membre, et sa société mère établie dans un autre Etat membre. La filiale ayant en principe subi l’impôt sur le bénéfice qu’elle distribue à sa mère, il convient que ce même bénéfice ne soit pas à nouveau imposé lors de cette distribution.

A cette fin, la Directive mère-fille édicte deux règles essentielles : l’Etat de la société filiale qui distribue le dividende doit exonérer celui-ci de toute retenue à la source, d’une part, et l’Etat de la société mère qui reçoit le dividende doit prévoir un système d’exemption ou d’imputation, d’autre part.

La Belgique connaissait, dès avant l’adoption de cette Directive, un pareil système d’exemption des revenus distribués par la filiale à la société mère, connu sous le vocable RDT (pour « revenus définitivement taxés »), mais ce système était réservé aux revenus distribués entre sociétés belges. Depuis la transposition de la Directive mère-fille en droit belge, tous les dividendes versés à une société mère établie dans un Etat membre, ainsi que tous les dividendes recueillis par une société mère belge en provenance d’une filiale établie dans un autre Etat membre, sont exonérés d’impôt à concurrence de 95 % de leur montant, pour autant bien entendu qu’un certain nombre de conditions soient par ailleurs remplies (cf. articles 202 et 203 CIR).

Le Conseil de l’Union européenne a adopté en 2014 et 2015 deux directives successives, qui visent à corriger partiellement le système en place.

L’objectif de la première directive est d’éviter les cas de « double non-imposition » résultant des instruments financiers dits « hybrides », c’est-à-dire qui reçoivent une qualification juridique différente selon les Etats membres. L’exemple classique est l’instrument qui est considéré comme un prêt dans l’Etat dans lequel est établi le débiteur des sommes, et comme un dividende dans l’Etat de son créancier, ce qui permet au débiteur de déduire les intérêts à titre de charge, tandis que les recettes correspondantes ne sont pas taxées dans le chef du créancier, par application de la Directive mère-fille.

La seconde directive vise quant à elle à introduire une « règle anti-abus commune minimale » dans la Directive mère-fille.

Suite à ces deux directives, le gouvernement belge a déposé le 27 septembre dernier un projet de loi qui devrait être adopté prochainement. Outre les causes d’exclusion déjà en vigueur, l’article 203 du CIR devrait dorénavant exclure du régime des RDT les revenus qui sont alloués ou attribués par :

– une société dans la mesure où elle a déduit ou peut déduire ces revenus de ses bénéfices ;

– une société qui distribue des revenus « qui sont liés à un acte juridique ou à un ensemble d’actes juridiques dont l’administration, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents, a démontré, sauf preuve contraire, que cet acte ou cet ensemble d’actes n’est pas authentique et est mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux » l’un des avantages prévus parle système RDT, étant entendu qu’un acte ou un ensemble d’actes ne sera pas considéré comme authentique lorsqu’il(s) n’est(ne sont) « pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique ».

Si la première exclusion paraît parfaitement claire et objective, il n’en va pas de même de la seconde. Comme toute règle anti-abus, la nouvelle exclusion laisse une large part à l’interprétation et est donc source de bien des litiges entre les contribuables et l’administration.

Les travaux préparatoires précisent que quatre conditions devront être simultanément remplies pour que l’administration puisse appliquer cette nouvelle cause d’exclusion : (1) un « montage », (2) dont l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux est l’obtention d’un avantage fiscal, (3) lequel doit être contraire à l’objet ou au but de la Directive mère-fille, et (4) le montage n’est pas « authentique », c’est-à-dire qu’il n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.

C’est à l’administration fiscale d’apporter la preuve que ces quatre conditions sont remplies, mais les travaux préparatoires prennent soin de préciser que le contribuable doit collaborer à l’établissement de la preuve, ce qui se traduit par la curieuse formulation suivante : « l’administration (…) a démontré, sauf preuve contraire, … ».

Si l’on veut éviter un renversement de la charge de la preuve, il faudra, ici encore, être vigilant, en ne permettant pas à l’administration d’invoquer de prétendues présomptions à ce point générales qu’elles ne signifient plus rien.

Le nouveau régime s’appliquera aux revenus alloués ou attribués à partir du 1er janvier 2016, sauf s’ils sont attribués au cours d’une période imposable clôturée avant le premier jour du mois qui suit celui de la publication de la nouvelle loi.