Les mesures de lutte contre les constructions juridiques : renforcement de la « taxe Caïman »

Dans l’objectif de lutter plus efficacement contre les constructions juridiques, le gouvernement a renforcé le système légal en vigueur par l’adoption de la loi-programme du 25 décembre 2017.

Bien que le régime légal en vigueur permettait déjà la taxation par transparence en faisant abstraction de l’existence de la construction juridique, il est apparu, dans la pratique, que la législation était relativement simple à contourner par l’interposition de structures intermédiaires entre le contribuable et la construction juridique.

Afin de remédier à cette lacune, la loi prévoit désormais une taxation consolidée des « constructions en chaîne » et ce, quelle que soit la longueur de la chaîne. Elle ne vise cependant que les structures « par paliers », c’est-à-dire les situations dans lesquelles une construction juridique est placée au-dessus ou en dessous d’une autre et transfère elle-même ses éléments d’actifs à l’autre construction. Elle ne vise donc pas le cas des « entités interposées » qui permettent de rompre la relation entre le contribuable et la construction juridique.

La disposition anti-abus spécifique aux constructions juridiques a également été adaptée afin de viser directement les opérations réalisées par une construction juridique elle-même de sorte que l’administration fiscale ait la possibilité d’ignorer les actes juridiques posés par une construction juridique en cas d’abus fiscal.

Par ailleurs, l’intégration d’une construction juridique dans un contrat n’entravera plus l’application de la taxe Caïman.

La loi ne précise cependant pas si elle ne vise que les contrats conclus après son entrée en vigueur ou si elle vise également les opérations réalisées avant son entrée en vigueur mais qui ont toujours des effets juridiques au jour de son entrée en vigueur.

En outre, contrairement à l’objectif annoncé initialement par le ministre des Finances qui visait à lutter contre les planifications mises en place par l’usage de contrats d’assurance dans le but d’échapper à la taxe Caïman, le texte de loi semble lui viser tous les contrats qui « contiennent » une construction juridique, sans préciser que la taxe ne vise que les situations abusives.

Il est à craindre que ces questions donneront probablement lieu à des litiges concernant l’interprétation du texte de loi.

Enfin, la réforme de la taxe de transparence prévoit désormais de ne plus imposer par transparence (selon leur nature originaire) les revenus distribués par une construction juridique aux tiers bénéficiaires, mais de considérer ces distributions comme un « dividende » de sorte que les revenus distribués par une construction juridique seront désormais imposés à un taux uniforme de 30%.

Afin d’éviter la double imposition d’un même revenu, la loi renforçant la taxe Caïman prévoit que les revenus des capitaux et biens mobiliers ne comprennent pas les revenus distribués par une construction juridique « dans la mesure où on a démontré que ces revenus sont constitués de revenus perçus par la construction juridique qui ont déjà subi leur régime d’imposition en Belgique dans le chef d’une personne physique ou une personne morale visée à l’article 220 ». La loi ajoute néanmoins que « les revenus recueillis les plus anciens sont censés être les premiers distribués ».

La soumission de la règle d’exonération de la double imposition à la règle d’imputation prioritaire sur les réserves historiques a pour effet qu’en cas de distribution, on imputera prioritairement des revenus distribués sur les réserves historiques qui n’ont pas été soumises précédemment à régime d’imposition en Belgique. Cela aura pour conséquence qu’il ne pourra être fait usage de l’exonération prévue à l’article 21, alinéa 1er, 12°, du CIR92, qu’après distributions des réserves historiques.

De cette manière, lorsqu’une construction juridique dispose de réserves historiques qui n’ont pas subi leur régime d’imposition en Belgique (situation pré-taxe Caïman) et perçoit des revenus qui ont été soumis à un régime d’imposition en Belgique, décide ultérieurement de distribuer un revenu, la somme distribuée sera censée être imputée prioritairement sur les revenus les plus anciens de la construction juridique et ce n’est que s’il est démontré que ces revenus ont déjà subi leur régime d’imposition en Belgique qu’ils échapperont à la taxe Caïman.

Cette règle aboutit au résultat injuste que des réserves historiques formées par des revenus recueillis par une construction juridique avant la date d’entrée en vigueur de ce régime de taxation (donc non-taxables) deviennent désormais taxables de par l’application de cette fiction fiscale dont l’objectif est uniquement motivé par des considérations budgétaires.

Afin d’éviter que la taxe de transparence ne soit éludée, la loi institue par ailleurs désormais deux présomptions irréfragables de distribution :

  • Lorsque les actifs d’une construction juridique sont transférés vers un État qui n’échange pas de renseignements en matière fiscale avec la Belgique (de sorte que l’administration ne pourrait plus recevoir de renseignements lui permettant d’appliquer la taxe), la loi institue une présomption en vertu de laquelle ces actifs sont présumés être distribués au moment où le transfert est réalisé ;
  • Lorsque des droits économiques, des actions, des parts ou des actifs d’une construction juridique sont apportés à une nouvelle structure, la loi institue une présomption en vertu de laquelle ces actifs sont présumés être distribués au moment où l’apport est réalisé.

L’objectif du gouvernement est clair : « L’instauration de la taxe de transparence fera en sorte qu’en Belgique, l’impôt sera identique avec ou sans construction ». Les différentes mesures instituées par la loi-programme du 25 décembre 2017 visent à améliorer et à élargir davantage le champ d’application de la taxe Caïman dans l’objectif de percevoir encore plus d’impôt à charge du contribuable par le biais des recettes générées par la taxe et en évitant que des revenus échappent à l’impôt par la mise en place de structures interposées.

La poursuite effrénée du gouvernement de taxer toujours plus ne justifie pas le non-respect de principes tels que l’équité fiscale (à propos de la distribution des réserves historiques). En outre, il est regrettable que des questions essentielles n’aient toujours pas été résolues. Il en est ainsi, par exemple, de la question de la double taxation d’une part, de la construction juridique de type a) établie dans un Etat qui impose déjà ce type de constructions  et d’autre part, du fondateur de cette construction en Belgique ; ou encore de la question de la double, voire de la triple taxation d’un même revenu dans la mesure où les revenus d’un trust ont déjà fait l’objet d’une imposition dans le pays d’établissement du trust et que des distributions sont effectuées par ce trust non discrétionnaire au décès du défunt fondateur. Dans cette hypothèse, les sommes distribuées par le trust discrétionnaire seront imposées à titre de dividende à l’impôt des personnes physiques (application de la taxe Caïman) et à l’impôt de succession (position n° 15033 et 15076 du Vlabel).