Les actes illicites sont-ils opposables au fisc ? – Commentaire de civ. Mons, 1er juin 2011

Les faits
Le litige concerne l’exercice d’imposition 1998 d’une société. A l’époque des faits, la société était constituée sous la forme d’une société privée à responsabilité limitée (SPRL).

Deux autres sociétés étaient alors administrateurs de cette SPRL.
Or, l’article 255 ancien du Code des sociétés, applicable à la période concernée, prévoyait que seules des personnes physiques (et non des sociétés) pouvaient être administrateurs d’une SPRL.
Sur la base de cette irrégularité, le fisc refusa la déduction de management fees payés par la SPRL à ces deux administrateurs sous prétexte qu’il s’agissait de sociétés et non de personnes physiques comme l’exigeait l’article 255 du Code des sociétés dans sa rédaction ancienne.

La décision du Tribunal
Le tribunal estime dans son jugement du 1er juin 2011 que dès lors que la nomination des deux sociétés en tant qu’administrateurs n’avait pas été annulée par voie judiciaire, l’administration ne pouvait refuser la déduction de management fees payés à ces deux sociétés pour le seul motif que ces dernières ne pouvaient légalement être administrateurs en l’espèce.
L’administration devait donc admettre la déduction de tels frais et son refus n’était pas valable.

Commentaires
Selon le jugement commenté, la nomination illégale (mais non annulée en justice) de sociétés en qualité d’administrateurs ne peut empêcher la déduction de management fees qui leur auraient été payés.
Ce jugement admet donc de manière générale l’opposabilité à l’administration d’un acte illicite.

Il faut replacer ce jugement dans le contexte de l’arrêt de la Cour de Cassation du 5 mars 1999 qui estime que « l’administration peut demander qu’un acte juridique ne lui soit pas opposé lorsqu’il viole une règle de droit d’ordre public en vue d’éluder des impôts« . Cette jurisprudence est par ailleurs confirmée dans un autre arrêt de la Cour de Cassation du 16 octobre 2009.
La violation d’une loi d’ordre public non fiscale en vue d’éviter l’impôt serait donc, suite à la jurisprudence de la Cour de Cassation, une cause indépendante d’inopposabilité d’un acte juridique au fisc.

L’arrêt de la Cour de Cassation du 5 mars 1999 a fait l’objet de vives controverses.
Cette jurisprudence est notamment soutenue par les professeurs S. Van Crombrugge et M. Ghyselen qui s’appuient sur l’attendu suivant de l’arrêt Brepols[1] : « il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime, fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale« . Selon ces auteurs, bien qu’il n’y ait pas nécessairement simulation, les actes illégaux ne sont pas opposables au fisc.
D’autres vont plus loin et estiment que si les parties accomplissent, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, des actes qui violent une obligation légale, il y a ipso facto simulation prohibée. L’acte illicite serait, selon cette théorie, simulé étant donné qu’il ne peut légalement correspondre à la réalité[2].
Selon J. Kirkpatrick, cette jurisprudence de 1999 est critiquable car elle repose sur une interprétation erronée de l’arrêt Brepols. Les termes « sans toutefois violer aucune obligation légale » n’impliquent pas qu’à contrario en cas de violation d’une obligation légale, il y aurait simulation. Cet auteur indique que « l’arrêt Brepols ne se prononce nullement, même implicitement, sur l’hypothèse, étrangère à l’espèce tranchée par cet arrêt, où la convention des parties, sans être simulée, viole une disposition légale étrangère au droit fiscal« .
Par ailleurs, le fait qu’une convention viole une disposition impérative ou d’ordre public la frappe de nullité mais ne la rend pas pour autant simulée[3].

Notons encore que le tribunal de première instance de Mons revient, par le biais du jugement commenté, sur sa propre jurisprudence antérieure. En effet, par un jugement du 24 mars 2004[4] rendu dans une affaire quelque peu similaire à celle commentée, ce même tribunal avait rejeté la déduction, à titre de charges professionnelles, des rémunérations des gérants d’une SPRL. Cette décision était motivée par le fait que deux sociétés avaient été nommées en tant que gérant de la SPRL en cause, ce qui était contraire à l’ancien article 255 du Code des sociétés (disposition d’ordre public). Bien que la SPRL invoquait que la décision de nomination des deux sociétés en tant que gérant n’avait pas été annulée, le tribunal précisa qu’ « il se dégage de l’état actuel de la jurisprudence de la Cour de cassation que l’administration fiscale n’était nullement obligée d’intenter en l’espèce une (…) procédure en déclaration de nullité« . Sur base de la jurisprudence de la Cour de Cassation du 5 mars 1999, le tribunal avait estimé que la décision de nomination des deux sociétés en qualité de gérant était inopposable au fisc et que partant, la SPRL ne pouvait déduire, dans ses charges professionnelles, les montants attribués à titre de rémunération à ces deux sociétés gérantes.

Dans le jugement commenté, il n’y a aucune mention de la jurisprudence de la Cour de Cassation. Il est donc difficile de déduire de ce jugement une quelconque prise de position en faveur de l’une ou l’autre thèse par rapport à l’arrêt de la Cour de Cassation du 5 mars 1999. En effet, bien que ce jugement semble à première vue contraire à la jurisprudence de la Cour suprême, on pourrait également parfaitement considérer que le juge a implicitement admis qu’il n’y avait pas d’intention d’éluder l’impôt et que c’est pour cette raison que l’acte est opposable au fisc.

[1] Cass., 6 juin 1961, Pas. I, p. 1082
[2] Bruxelles, 25 juin 1993, Fiscalnet
[3] Voy. J. Kirkpatrick, « L’opposabilité au fisc des conventions illicites non simulées – A propos de l’arrêt de la Cour de cassation du 5 mars 1999 », J.T., 2000, p. 196.
[4] Civ. Mons, 24 mars 2004, F.J.F., 2005, liv. 1, p. 12