La clause « de la mortuaire » survit une nouvelle fois aux attaques du fisc

L’article 5 du Code des droits de succession (ci-après « CDS ») crée une fiction légale suivant laquelle l’époux survivant est considéré comme ayant recueilli la part de l’autre époux en vertu d’une donation ou d’une disposition testamentaire lorsqu’une convention de mariage lui attribue – sous condition de survie – plus de la moitié de la communauté.

En vertu de cette disposition, la part excédant la moitié du patrimoine commun qui est attribuée au conjoint survivant par une clause modificative du contrat de mariage est assimilée à un legs et sera imposable comme tel dans la part successorale du conjoint survivant.

Afin d’éviter les droits de succession, la pratique a mis au point une technique de planification successorale permettant l’évitement licite de l’application de cette disposition par le recours à la clause dite « de la mortuaire ». Cette technique consiste à insérer, dans le contrat de mariage, une clause stipulant que le patrimoine commun des époux reviendra à l’un des époux « quelle que soit la cause de la dissolution du régime matrimonial ».

Monsieur V et Madame S se sont mariés sous le régime de la communauté légale. Les époux ont modifié leur contrat de mariage devant le notaire en y insérant une clause aux termes de laquelle « les époux conviennent que la communauté qui existera entre eux au jour de la dissolution du mariage, pour quelque raison qu’ait lieu cette dissolution et sans considération de la cause, appartiendra en pleine propriété à Monsieur V ».

L’Etat belge soutenait que l’attribution de la totalité de la communauté à Monsieur V par application de la clause modificative du contrat de mariage devait donner lieu à la perception de droits de succession par application de l’article 5 du CDS.

Cependant, pour que la fiction de l’article 5 du CDS trouve à s’appliquer, il faut que l’époux survivant obtienne plus de la moitié de la communauté en vertu d’une clause stipulée dans un contrat de mariage sans condition de survie.

En l’espèce, la Cour d’appel de Bruxelles relève que la clause ne répondait pas à la condition de survie requise pour l’application de l’article 5 du CDS dès lors qu’elle prévoyait l’attribution à Monsieur V de la totalité de la communauté existant au jour de la dissolution du mariage « pour quelque cause que ce soit ».

A cet égard, la Cour rappelle que « le seul fait de la survie de l’époux qui obtient le partage inégal de la communauté ne suffit pas à l’application de l’article 5 du C. succ., dès lors que cette disposition requiert que l’attribution de plus de la moitié de la communauté résulte d’une clause prévoyant une condition de survie de l’époux bénéficiaire ».

Nous ne pouvons qu’approuver la Cour dans son raisonnement dès lors qu’il ressort du texte même de l’article 5 du CDS que la condition de survie est une condition d’application de cette disposition. Il résulte donc de l’interprétation de la disposition en cause qu’une convention de mariage qui stipule qu’un des époux se verra attribuer la totalité du patrimoine commun, quelle que soit la cause de la dissolution du régime matrimonial, permet légalement d’éviter l’application de l’article 5 du CDS.

C’est là une application du principe constitutionnel de la légalité de l’impôt en vertu duquel toute situation qui n’est pas visée par une loi fiscale échappe à l’impôt lorsque tous les faits générateurs d’un impôt ne sont pas rencontrés. Il en résulte que tout contribuable est donc en droit d’éviter l’impôt en s’abstenant de rentrer dans le champ d’application d’une disposition qui taxe.

Enfin, il reste à préciser que la Cour de cassation a jugé, dans un arrêt récent, que les clauses « de la mortuaire » sont des conventions de mariage et ne rentrent dès lors pas dans le champ d’application de l’article 7 du CDS.

C’est donc en vain que l’administration a invoqué successivement l’application des articles 5 et 7 du CDS à propos des clauses d’attribution de partage inégal du patrimoine commun. Malgré l’abondante jurisprudence favorable à ce type de clauses, l’administration persiste à combattre avec hargne cette forme de planification successorale.

Dans sa circulaire du 10 avril 2013, le fisc considère que de telles clauses constituent un « abus fiscal » au motif qu’elles portent atteinte à l’article 5 du CDS « étant donné que le décès est imminent et inévitable, l’acte n’est passé que dans le but d’éviter l’application de l’article 5 C. Succ. qui vise toute attribution du patrimoine commun par décès ». La circulaire poursuit en précisant qu’ « il appartient au redevable de prouver que la clause de la mortuaire se justifie par d’autres motifs que l’évitement de l’impôt successoral. Lorsque le redevable ne peut fournir cette preuve, le droit de succession sera perçu, sur base de l’article 5 C. Succ. sur la part qui dépasse la moitié du patrimoine commun et qui est attribuée au conjoint survivant».

Le fisc semble néanmoins oublier que l’élément fondamental qui lui permet d’invoquer l’abus fiscal est que l’opération doit avoir lieu « en violation de l’objectif poursuivi par une disposition du Code ou de ses arrêtés d’exécution ». Ce n’est qu’une fois cette preuve apportée qu’il appartient au contribuable qui souhaite échapper à la disposition anti-abus de prouver que le choix de l’opération juridique en cause répond à des motifs autres que fiscaux.

En outre, à la lecture du texte de la circulaire, il semblerait que seule soit visée la modification – in extremis – du contrat de mariage, ce qui exclurait, en toute hypothèse, les clauses établies à un moment où le décès n’est « pas imminent et inévitable ».

Compte tenu de l’acharnement du fisc face à ce type de planification successorale, la prudence est de mise lors de l’insertion de telles clauses dans un contrat de mariage, particulièrement lorsque l’insertion de la clause précède un décès imminent.

Enfin, il reste à préciser que la question du recours à ce type de clause ne se pose plus en Région flamande dès lors que la condition de survie a été supprimée de l’article 2.7.1.0.4 du VCF. La clause de la mortuaire est donc toujours bel et bien vivante… excepté en Région flamande.