Auteur : Séverine Ségier

LOGEMENT MIS A DISPOSITION DU GERANT : UN AVANTAGE EN NATURE REDUIT DE MOITIE POUR CES 5 DERNIERES ANNEES ?

La taxation prohibitive prévue par la loi en matière d’avantages de toute nature accordés par une société à son gérant, lorsqu’elle mettait à la disposition de celui-ci un immeuble d’habitation, a été considérée comme inconstitutionnelle par une jurisprudence de fond initiée par la Cour d’appel de Gand le 24 mai 2016. Son l’argumentation a emporté la conviction d’un nombre impressionnant de juridictions du fond, au point que l’administration se soit rangée à l’avis de la jurisprudence et ait « spontanément » considéré que de fait, cet avantage de toute nature était évalué au moyen d’une méthode qui n’était pas constitutionnelle, et que son montant taxable devait, à peu de chose près, être divisé par deux.

Ce qui a permis à des dizaines de gérants d’entreprises d’introduire des réclamations à l’encontre des cotisations à l’impôt des personnes physiques qui avaient été enrôlées sur la base du calcul inconstitutionnel, et de diviser par deux la charge fiscale correspondante.

Depuis lors, la disposition critiquée a été modifiée par le législateur, mais de nombreux litiges sont encore en cours pour les années précédentes, et de nouveaux pourront encore être introduits, comme nous le verrons ci-dessous.

Les dégrèvements déjà accordés ont représenté un gain fiscal très significatif pour ces gérants personnes physiques, et de surcroît aisément obtenu, compte tenu de la position administrative, du moins pour les avertissements-extrait de rôle qui pouvaient encore être contestés dans le délai légal de 6 mois à dater de leur envoi.

Mais quid des avertissements-extrait de rôle pour lesquels le délai de réclamation de 6 mois n’était plus ouvert au moment où cette question s’est posée ?

Les contribuables qui ont eu la « chance » (pour une fois que c’en est une !), d’avoir un contrôle fiscal ultérieur, et une taxation rectificative, ont parfois pu présenter une réclamation contre cette cotisation rectificative, qui pouvait être étendue, à certaines conditions, à la cotisation initiale, et ainsi bénéficier de ce dégrèvement plus que favorable de l’impôt établi sur l’ATN logement.

Les autres ont tenté la voie de la procédure de dégrèvement d’office pour solliciter le dégrèvement des cotisations des 5 dernières années.

Mais les conditions d’un recours fondé sur une demande de dégrèvement d’office sont beaucoup plus strictes – à part celle du délai, puisqu’il est de 5 ans, et non de 6 mois – que celles d’une réclamation ordinaire.

En particulier, il faut que puisse être invoqué un « fait nouveau », ce que n’est pas, selon les termes de l’article 376 du Code, un nouveau moyen de droit ou un changement de jurisprudence.

L’administration fiscale a d’ailleurs émis, à l’attention de ses fonctionnaires, une circulaire interne (non publiée) indiquant qu’il y avait lieu de refuser de manière systématique l’invocation de la jurisprudence de la Cour d’appel de Gand et des juridictions qui l’ont suivie, au titre de « fait nouveau ».

En l’espèce, ce n’est cependant pas d’un simple changement de jurisprudence qu’il est question, mais bien d’une norme qui est attaquée dans son essence, car considérée comme inconstitutionnelle.

Ce n’est donc pas une simple modification de l’opinion jurisprudentielle, qui interpréterait d’une manière nouvelle une disposition légale donnée en lui donnant un sens plus favorable aux contribuables, mais bien une disposition légale qui change de qualité, en devenant inconstitutionnelle.

C’est ce qu’a très justement observé un jugement du 31 janvier 2019 du Tribunal de première instance de Gand, qui a, tout simplement, considéré que la jurisprudence concluant à l’anticonstitutionnalité du calcul de l’avantage en nature, était bien un « fait nouveau », rendant de ce fait une demande de dégrèvement d’office recevable.

Cette jurisprudence est assez novatrice, puisqu’elle va à contre-courant des différentes décisions qui ont déjà été rendues, en première instance, à ce propos, durant l’année 2018.

Nul doute que cette nouvelle jurisprudence va ravir bon nombre de gérants d’entreprises qui ont jusqu’à présent été bloqués, pour les exercices plus anciens, par les délais de réclamation ordinaires.

Une raison de plus pour traquer les avantages de toute nature afférents au logement mis à disposition du gérant, calculés de manière inconstitutionnelle, au cours des 5 dernières années.

IMPOT SUR LES REVENUS : UN NOUVEAU DELAI DE PRESCRIPTION DE 10 ANS

Un projet de loi portant des dispositions fiscales, de lutte contre la fraude, financières et diverses, vient d’être adopté ce 31 janvier 2019 en séance plénière de la Chambre : parmi les dispositions qu’il contient, il en est une qui ne manque pas de retenir notre attention.

En matière fiscale (impôts directs), le délai de prescription le plus long est de 7 ans, à compter du 1er janvier qui suit l’année de perception des revenus. Ce délai d’investigation et de taxation de 7 ans est applicable si l’administration est en mesure de démontrer l’existence d’indices de fraude (pour l’investigation) ou d’une fraude fiscale (pour la taxation) dans le chef du contribuable.

En d’autres termes, au cours de l’année civile 2019, les revenus les plus anciens qui peuvent faire l’objet d’une investigation et d’une rectification sont ceux de l’année de revenus 2012.

Pour les années antérieures, le délai d’investigation et le délai de taxation du fisc sont échus, pour cause de prescription.

Un délai tout particulier existera désormais pour les infractions aux dispositions du Code des impôts sur les revenus, combinées au recours à une construction juridique située dans un des Etats repris sur la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée, liste qui figure déjà dans l’arsenal législatif fiscal.

Le délai spécial de 10 ans ne sera néanmoins pas applicable aux constructions juridiques situées dans des Etats avec lesquels a été conclue une convention préventive de double imposition, si celle-ci prévoit un échange d’informations fiscales avec la Belgique. Ce qui couvre en réalité la grande majorité, à l’heure actuelle, des Etats à fiscalité notablement plus avantageuse qu’en Belgique.

Il faut également qu’un critère intentionnel soit rencontré : l’usage de la construction juridique doit viser à dissimuler l’origine (taxable) ou l’existence du patrimoine.

En d’autres termes les revenus non déclarés, alors qu’ils auraient dû l’être, des années 2012, 2013 et 2014, pourront être rectifiés pendant trois années supplémentaires par rapport au délai en vigueur actuellement (respectivement jusqu’au 31 décembre 2022, 2023 et 2024).

Les délais d’exercice des pouvoirs d’investigation et de taxation de l’administration relatifs aux revenus antérieurs restent échus, malgré l’intervention de cette nouvelle législation : une modification des règles relatives à la prescription ne peut en effet aboutir à rouvrir des prescriptions déjà acquises au moment de l’entrée en vigueur de la nouvelle loi (1er janvier 2019).

Notons dès à présent que faire usage d’une construction juridique étrangère, même située dans un paradis fiscal, est et reste un comportement légal, pour autant bien entendu que le contribuable remplisse toutes ses obligations fiscales et que, de fait, il ne cherche pas à dissimuler des revenus taxables.

Le point de départ d’investigations menées dans le délai de 10 ans sera donc toujours, pour l’administration fiscale, la démonstration qu’il existe, dans le chef du contribuable, des indices de la perception (réelle ou fictive – cf. taxe Caïman) d’un revenu taxable.

L’allongement du délai de prescription ne peut évidemment servir de prétexte à l’administration fiscale pour considérer comme taxables, au cours des 10 années précédentes, des revenus qui, en réalité, ne l’étaient pas dans le chef de ce contribuable, en vertu du droit applicable au cours de l’exercice contrôlé.

La motivation de cette disposition est de pure opportunité : sous l’avalanche toute récente de gigantesques quantités de données à traiter suite à la mise en œuvre des échanges internationaux de renseignements fiscaux, l’Etat n’a tout simplement pas le temps ni les ressources de traiter une telle manne d’informations, dans le délai d’investigation et de taxation de 7 ans.

Il lui fallait donc trouver, de manière éthiquement contestable, un peu de « bois de rallonge »…

LE CONCILIATEUR FISCAL DESORMAIS COMPETENT POUR REDUIRE LES ACCROISSEMENTS ET AMENDES EN MATIERE FISCALE

Jusqu’à présent, le contribuable qui désirait introduire un recours en grâce à l’encontre d’une amende administrative fiscale ou d’un accroissement d’impôt enrôlés par l’administration fiscale au titre de sanction à son égard, et contre lesquels il avait exercé tous les recours légaux, mais sans succès, pouvait solliciter une remise de ces sanctions, par requête motivée adressée au ministre des Finances, sur la base de l’Arrêté du Régent du 18 mars 1831.

Depuis ce 1er janvier 2019, cet Arrêté du Régent ne s’applique plus en ce qui concerne les impôts sur les revenus, les taxes assimilées aux impôts sur les revenus, et les droits et taxes divers, car cette compétence a été déléguée à la Cellule sanctions administratives, nouvellement créée par une loi du 29 mars 2018 au sein du Service de conciliation fiscale.

Pour pouvoir faire l’objet de ce recours, l’accroissement ou l’amende ne peut plus être susceptible d’un quelconque recours administratif ou judiciaire, et il ne peut pas non plus s’agir d’une amende pénale fiscale.

La possibilité de recours en grâce concerne donc essentiellement les accroissements ou amendes administratives qui ont été appliqués pour des infractions fiscales commises de bonne foi, éventuellement de manière répétée (ce qui augmente le taux des accroissements), voire sur la base de l’échelle applicable aux infractions commises de mauvaise foi, mais sans pouvoir viser les amendes fiscales pénales.

Comme ce recours s’exerce après les recours ordinaires (y compris le recours en cassation), le contribuable doit pouvoir justifier de motifs spécifiques, qui n’ont pas pu être pris en compte dans le cadre des recours (ordinaires) précédents.

La décision qui est rendue par la Cellule sanctions administratives s’annonce comme une décision fondée sur une appréciation de l’équité, et non sur des règles de droit ; il ne s’agit en rien d’un « appel » d’un recours ordinaire qui aurait échoué. En cas de décision positive, la sanction n’est d’ailleurs pas réformée ; seule son exigibilité est suspendue.

La Cellule sanctions administratives pourra par exemple tenir compte de la coopération du contribuable au cours de la procédure fiscale, de l’absence de litiges fiscaux précédents, d’une situation financière personnelle difficile, d’une capacité de paiement limitée, et de raisons humanitaires ou familiales : un revers de fortune, une maladie grave, une perte d’emploi ou d’un client important, une faillite, un divorce…

Comme l’indique le rapport au Roi précédant l’arrêté royal d’exécution du 21 décembre 2018, ce recours en grâce est destiné aux « accidentés de la vie », aussi bien personnes physiques que personnes morales.

Il s’agit donc essentiellement, non pas d’une révolution en matière de recours contre des amendes et accroissements devenus définitifs, mais d’un dépoussiérage de la procédure qui existait préalablement et qui impliquait que le dossier était en général traité, matériellement, par un service proche du fonctionnaire taxateur (ce qui rendait souvent vain l’exercice de cette voie de recours en grâce).

Le contribuable aura désormais l’occasion de présenter son dossier sous un jour nouveau, à d’autres décideurs, qui auront peut-être une manière différente d’envisager le dossier, que des personnes plus ou moins proches du service de recouvrement concerné ; celles-ci pourront néanmoins être consultées.

Les décisions seront publiées (de manière anonyme), ce qui permettra, après quelque temps de pratique, de discerner quels sont les motifs qui sont susceptibles d’être accueillis.

En cas de décision négative, le Conseil d’Etat peut être saisi du contrôle de l’adéquation de la motivation adoptée.

L’avenir nous dira si ce recours en grâce « nouvelle formule » sera un pas de plus dans la direction d’une plus grande humanité dans le recouvrement des dettes fiscales.

SUCCESSION ENTRE PARTENAIRES DE FAIT EN REGION FLAMANDE : ATTENTION AUX ANCIENNES CONVENTIONS PORTANT SUR LE LOGEMENT FAMILIAL

Dans un premier temps, les avantages successoraux n’ont été accordés, par le législateur fédéral, qu’aux couples mariés.  Progressivement, par souci d’égalité, ces avantages ont été étendus, dans les trois Régions, aux cohabitants légaux (c’est-à-dire aux personnes ayant conclu une convention de cohabitation légale).

Les partenaires de fait n’ont pas accès au même statut d’égalité fiscale, à part en Région flamande où, à présent, bénéficient de l’absence de droits de succession sur le logement familial, non seulement les personnes mariées et les cohabitants légaux, mais également les partenaires de fait, c’est-à-dire la personne qui formait un ménage commun avec le défunt, depuis au mois trois ans à la date d’ouverture de la succession et sans interruption, pour autant qu’un testament ait été rédigé en faveur du partenaire survivant, par le partenaire décédé, lui attribuant le logement familial (il n’en n’hérite pas d’office).

La conséquence de cette règle est que si des partenaires de fait acquièrent ensemble un bien immeuble, pour y établir leur résidence, le partenaire survivant ne sera pas redevable de droits de succession, au jour du premier décès, sur la part du partenaire prémourant.

Mais cette modification est assez récente, et il faut donc tenir compte du grand nombre de contrats d’acquisition d’immeuble avec une clause d’accroissement immobilière ou de tontine, qui ont été conclus avant l’entrée en vigueur de cette assimilation.

Pour les convention d’acquisition de la maison d’habitation conclues avant 2015, les partenaires de fait prévoyaient souvent une clause selon laquelle la part du prémourant viendrait accroître la part du survivant, rendant applicables non pas les droits de succession (à l’époque prohibitifs entre partenaires de fait, qui étaient considérés comme de parfaits étrangers l’un par rapport à l’autre), mais les droits d’enregistrement, sur l’acquisition immobilière – c’est-à-dire, en Région flamande, un coût de 10 % de la valeur du bâtiment, au jour du décès.  Cela représentait un gain fiscal appréciable par rapport au tarif des droits de succession « entre tiers ».

Mais à présent que les droits de succession sur le logement familial ont été supprimés en Région flamande entre partenaires cohabitants de fait également, ce tarif de 10 % devient sensiblement plus onéreux que les 0 % actuels… et dès lors, ces anciennes conventions pourraient très bien désormais manquer leur but.

Elles conservent toutefois l’avantage de protéger de manière plus étendue le partenaire de fait survivant : l’attribution par testament du logement familial au partenaire de fait survivant peut être révoquée à tout moment par le testateur, sans même que le partenaire de fait en soit informé ; la clause d’accroissement immobilière figure quant à elle dans l’acte notarié d’acquisition et ne peut pas être modifiée par la suite, sauf du commun accord des parties.

En droit civil, le partenaire de fait est donc mieux protégé contre le risque d’être évincé du logement familial, avec une clause d’accroissement notariée, qu’avec un simple testament.

Le coût de cette protection (10 % de la valeur de l’immeuble au jour du décès) invite cependant à la réflexion.

AFFAIRE PROBOSS : UNE CHERE, CHERE SECURITE JURIDIQUE ?

L’affaire PROBOSS qui vient de faire parler d’elle dans la presse est une illustration marquante des dérives administratives causées par l’érosion du principe fondamental de séparation des pouvoirs, en ce qui concerne la matière fiscale. Lorsque l’on laisse l’exécutif, donc le fisc, s’auto-proclamer autorité normative, et lorsque de plus cet exécutif est bicéphale, comme en Belgique, des conflits sont inévitables, dont le contribuable est la première victime.

Le point de départ est une loi du 26 mars 1999, qui détermine un régime de taxation spécifique pour les plans d’options sur actions ; ces plans permettent à une entreprise d’intéresser son personnel ou ses dirigeants, par la voie d’attribution gratuite d’options d’achat, donnant le droit d’acquérir des titres de l’entreprise elle-même, ou d’une autre société, à des conditions qui pourront éventuellement s’avérer avantageuses dans le futur.

Il s’agit d’une sorte de pari financier : la taxation est immédiate, sur un montant forfaitaire, lors de l’attribution des options, et le travailleur/dirigeant en retirera peut-être, plus tard, un profit (ou réalisera peut-être une perte, ou encore décidera de ne pas acquérir les actions).

Si c’est une perte qui est réalisée, ou si les actions ne sont finalement pas acquises, l’impôt aura été payé sur une base taxable qui, en réalité, ne sera pas entrée dans le patrimoine du travailleur/dirigeant – mais l’impôt n’en restera pas moins définitif.

Néanmoins, et si un profit est réalisé, le travailleur/dirigeant n’aura payé l’impôt que sur une base taxable réduite par rapport au montant de celui-ci.

Dans le cadre de cette loi, une société PROBOSS a proposé un produit financier dirigé principalement vers les petites SPRL et leurs dirigeants. L’un des arguments de vente de la société était que le produit financier présenté avait reçu l’aval explicite du Service des décisions anticipées en matière fiscale, car cette société avait, dans un but de sécurité juridique, expressément demandé au SDA de se prononcer sur la conformité fiscale du produit commercialisé. Le SDA donna à la société une réponse affirmative.

Cependant, le fisc vient d’adresser à plusieurs dizaines de gérants de SPRL un avis de rectification indiquant qu’en réalité, le produit financier présenté n’aurait pas été conforme au régime fiscal prévu par la loi du 26 mars 1999, que le SDA se serait fourvoyé dans la décision anticipée rendue, et qu’ils étaient priés d’accepter une rectification de leurs revenus taxables consistant en l’ensemble de la valeur des options attribuées (et non uniquement le forfait légal). La rectification est proposée avec majoration – et c’est un comble ! – de 50 % d’accroissements, pour infraction commise avec intention d’éluder l’impôt.

Voici donc une situation où le Service des décisions anticipées donne sa bénédiction au régime fiscal réservé par un contribuable à un produit financier déterminé, et où l’administration fiscale, quelques années plus tard, fait fi de la prétendue sécurité juridique donnée aux contribuables par une décision anticipée, pour taxer ceux-ci.

Ce n’est ni la première, ni la dernière fois que l’administration fiscale centrale et le Service des décisions anticipées s’opposent dans de telles passes d’armes, laissant aux contribuables qui avaient cru pouvoir faire confiance à la procédure de décision anticipée un amer sentiment de trahison et de déloyauté administrative.

Dans le cadre de ces procédures de rectification, l’administration va jusqu’à considérer que les contribuables qui ont fait usage de ce mode alternatif de rémunération, l’ont fait dans le but d’éluder l’impôt, propos dont l’absurdité est interpellante, tant il est en contradiction avec le fait de solliciter une décision fiscale anticipée, précisément sur cette opération.

Quant à la question de savoir qui, du SDA ou de l’administration fiscale centrale, a raison quant à l’interprétation donnée à la loi fiscale, les juridictions trancheront.

Dans cette attente, les contribuables concernés par cette salve de rectifications doivent en effet être conscients qu’en aucun cas, dans de telles circonstances, l’administration ne peut invoquer leur mauvaise foi.

Par ailleurs, ce type de litige peut, à notre estime, donner lieu aux deux solutions suivantes :

  • soit l’interprétation donnée par le SDA est reconnue comme correcte, et la taxation n’a alors pas lieu d’être ;

 

  • soit, c’est la thèse de l’administration fiscale centrale qui est reconnue comme correcte, et dans ce cas, l’Etat, pour avoir donné une apparence trompeuse de sécurité juridique au contribuable, est responsable vis-à-vis de celui-ci de l’indemnisation d’un dommage – le montant de l’impôt complémentaire – qui compensera dès lors ce coût additionnel d’impôt dans le chef du contribuable.

Il s’agit d’une bonne raison de ne pas accepter de conclure un accord avec le fisc, portant sur la taxation du montant rectifié, en échange de la suppression de ces accroissements. Il serait en effet dommage de céder à cette forme de chantage administratif, dont l’existence même est particulièrement heurtante.

LA RECTIFICATION DE LA DECISION DIRECTORIALE : UNE NOUVELLE VOIE DE RECOURS

Une toute récente loi du 15 avril 2018 introduit une nouvelle possibilité de recours fiscal pour le contribuable qui a déjà introduit une réclamation, et qui a reçu une décision directoriale ne lui donnant pas entièrement raison.

Jusqu’à présent, si une procédure de réclamation administrative était introduite, et si une décision directoriale était prise quant à cette réclamation, il devenait impossible de poursuivre la procédure administrative, même si des éléments nouveaux survenaient, ou si, pour l’une ou l’autre cause, un accord devenait envisageable alors qu’il ne l’était pas antérieurement.

Une rectification de l’impôt postérieure à la décision directoriale n’était possible que dans les conditions très strictes de la procédure de dégrèvement d’office (qui suppose que le contribuable démontre l’existence d’une erreur matérielle, ou d’un double emploi, par exemple).

Le contribuable était dès lors contraint d’introduire une action en justice, pour éventuellement déposer ensuite des conclusions d’accord sur certains points devenus non litigieux, s’il parvenait à trouver un accord post-décision directoriale avec l’administration fiscale – ce qui n’est pas rare en matière de frais professionnels ou d’évaluation d’avantages en nature par exemple.

Désormais, le contribuable qui a reçu la décision directoriale peut introduire, contre celle-ci, dans un délai de trois mois, une demande de rectification. Cette demande de rectification reste un recours administratif et ne fait pas appel à la voie judiciaire.

Le but est d’ouvrir la voie à une amélioration de la décision préalablement prise, et cette rectification peut porter tant sur des erreurs que sur une appréciation en fait des circonstances du litige. La nouvelle loi ne précise pas que l’administration ne pourrait pas également revenir sur des points de droit ; au contraire, elle prévoit que le fonctionnaire instructeur peut utiliser tous les moyens d’investigation et de preuve à sa disposition dans le cadre d’une réclamation ordinaire, pour rectifier la décision qui serait erronée.

Il s’agit donc d’une sorte de « recours en appel » de la décision administrative initiale, mais sans devoir faire appel à un juge.  La décision prise sur la rectification ne peut pas aggraver la situation du contribuable ; elle peut uniquement soit conserver un statu quo par rapport à la décision directoriale initiale, soit corriger celle-ci en faveur du contribuable.

Si la décision rendue sur la base de la demande de rectification ne satisfait pas le contribuable, il conserve la possibilité d’introduire ensuite un recours judiciaire, mais relevons que le délai pour ce faire est plus court que celui consécutif à une décision directoriale : il est alors d’un mois, au lieu de trois mois.

Cette nouvelle mesure s’inscrit dans une certaine tendance que l’on peut actuellement observer au sein de l’administration fiscale, de « personnaliser » sa relation avec les contribuables, et de multiplier les possibilités d’échanges amiables pouvant conduire à un accord hors du prétoire.

Il peut déjà être prédit qu’en ce qui concerne les questions de principe, il sera sans doute inutile d’utiliser cette voie de recours additionnelle. Mais peut être aura-t-elle un certain impact sur les dossiers qui sont nés d’une incompréhension manifeste entre le contribuable et son contrôleur fiscal, ou de circonstances externes, telles que des pièces n’ayant pu être déposées en temps utile dans le cadre de la procédure de réclamation, mais qui deviennent disponibles après la réception de la décision directoriale.

Avec un brin d’audace, on pourrait même y voir une forme d’« aveu » légistique du fait que les lois fiscales deviennent tellement absconses, qu’il y a désormais lieu d’instituer un véritable « droit de repentir » ayant la décision directoriale pour cible…

Les taxes communales bruxelloises sur les immeubles de bureaux seraient-elles inconstitutionnelles ?

Depuis quelques années, les différentes communes de l’agglomération bruxelloise ont introduit dans leur législation locale une taxe spécifique, due par les propriétaires d’immeubles de bureaux, qu’ils soient ou non mis en location.

Cette taxe est fixée en fonction du nombre de m2 de bureaux ; son montant varie selon les communes concernées, mais de manière générale, elle représente une charge assez substantielle pour les propriétaires d’immeubles de bureaux, qu’il est de surcroît souvent difficile d’ajouter aux charges des locataires, lorsque ceux-ci ont un bail en cours depuis la période qui a précédé l’introduction de ces différentes taxes.

Chaque commune peut définir cette taxe comme elle l’entend, et elle doit la prévoir dans un règlement-taxe communal qui lui est propre.

On constate cependant que dans la plupart des cas, ces taxes ont uniquement un motif budgétaire, et ne sont pas spécifiquement justifiées par des nécessités d’intérêt général, comme des charges supplémentaires que les finances communales pourraient avoir à supporter en raison de la présence des immeubles de bureaux sur le territoire.

Pourtant, une telle motivation budgétaire, si elle est unique, n’est pas suffisante, ainsi que l’a déjà décidé le Conseil d’Etat à plusieurs reprises.

Selon celui-ci, la commune doit être en mesure de justifier la motivation qui préside à l’établissement de ce type de taxe, c’est-à-dire la raison pour laquelle la Commune choisit de taxer spécifiquement les contribuables propriétaires d’immeubles de bureaux, en les différenciant des autres contribuables établis dans la même Commune.

L’ajout d’une taxe complémentaire à charge d’une catégorie définie de contribuables constitue en effet une discrimination fiscale, laquelle, pour être constitutionnellement admissible, nécessite d’être justifiée par des critères objectifs et vérifiables.

Ces critères objectifs et vérifiables doivent dès lors se retrouver dans la motivation de la taxation, à savoir le dossier administratif qui a permis au Collège des Bourgmestre et Echevins communal de se prononcer sur l’adoption de la taxe.

Dans bien des cas cependant, ce dossier administratif est tout simplement vide de quelque donnée que ce soit relative à la justification économique de la taxe, et donc à la justification de la différenciation établie par la Commune entre deux catégories de contribuables propriétaires d’immeubles sur son sol … ainsi, il n’est la plupart du temps versé au dossier administratif aucun rapport de dépenses, aucune expertise, aucune mention d’affectation de tels deniers publics à des dépenses qui s’avéreraient spécifiques aux immeubles de bureaux (et non à d’autre types d’immeubles, tels que les immeubles d’habitation).

Le Tribunal de première instance de Bruxelles a déjà eu à se prononcer à plusieurs reprises, depuis 2012, sur ces différentes taxes bruxelloises.

Si la jurisprudence belge, de manière générale, est diverse, il semble néanmoins que la jurisprudence du Tribunal de première instance francophone de Bruxelles ait tendance à s’établir en faveur des contribuables, en rejetant pour cause d’arbitraire les taxations sur les immeubles de bureaux établies en vertu d’un règlement communal qui ne satisfait pas aux exigences de motivation reprises ci-dessus.

Un certain nombre de dossiers sont actuellement pendants devant le Tribunal de première instance de Bruxelles, qui devraient connaître bientôt un dénouement ; espérons que ces nouvelles décisions de jurisprudence, qui devraient intervenir dans les prochains mois, seront aussi favorables que les précédentes.

Contrats d’assurance-vie et héritage : les règles civiles ont changé depuis le 11 septembre 2017

Une précédente édition d’IDEFISC livrait un résumé de l’importante réforme civile en matière de succession. Des règles aussi essentielles que celles de la réserve, de la liberté de tester et des pactes successoraux, par exemple, ont été adaptées à l’évolution de la société.

La loi du 4 avril 2014 contenant le régime civil du contrat d’assurance-vie a fait l’objet d’une modification importante à cette occasion, qui tend à mettre sur un pied d’égalité les bénéficiaires d’une donation ou d’un legs d’une part, et les bénéficiaires d’un capital décès d’assurance-vie d’autre part.

Avant l’adoption de la loi du 10 décembre 2012, il était possible de « déshériter » ses héritiers réservataires, en souscrivant une police d’assurance-vie en son propre nom et sur sa propre tête, mais en désignant un tiers comme bénéficiaire décès, et ce même pour une partie significative du patrimoine. Si certaines règles de répartition après décès relativement efficaces existaient entre personnes mariées (par exemple si des primes excédaient les capacités normales du défunt), les autres héritiers réservataires (principalement, les enfants), ne disposaient que de recours très limités à l’encontre du tiers ainsi gratifié par le défunt, alors qu’ils auraient pu solliciter, et le rapport, et la réduction, de la gratification, s’il s’était agi d’une donation ou d’un legs « ordinaires ».

Depuis 2013, les capitaux attribués à des bénéficiaires décès en exécution de contrats d’assurance-vie liquidés suite au décès du défunt, sont devenus réductibles, mais sans être rapportables à la succession – sauf si le souscripteur du contrat d’assurance-vie avait expressément spécifié le contraire, ce qui était extrêmement rare en pratique.

Gratifier quelqu’un par la voie de l’attribution d’un capital décès d’assurance-vie restait donc sensiblement différent, sur le plan civil, des effets d’une donation ou d’un legs au bénéfice de cette personne : les héritiers réservataires étaient autorisés à solliciter une réduction du capital décès à la quotité disponible, mais celle-ci était calculée sans rapport, c’est-à-dire sans y intégrer préalablement ledit capital.

Désormais, pour que le capital décès soit rapportable, il ne faut plus que le défunt l’ait spécifié expressément : il le devient d’office. Le défunt peut toujours souhaiter qu’il y ait, pour ces capitaux décès, dispense de rapport, mais il doit alors le préciser expressément. La règle est donc inversée.

Les capitaux décès sont dès lors civilement traités de même manière que les donations réalisées du vivant du défunt ou que les legs testamentaires (qui sont, en règle, aussi bien réductibles que rapportables, sauf dispense expresse).

Toutefois, cette disposition nouvelle n’est applicable qu’aux désignations de bénéficiaires décès qui sont intervenues après le 11 septembre 2017. Les contrats anciens restent donc soumis à l’ancien régime, soit jusqu’à leur dénouement, soit jusqu’au moment où – par hypothèse – le preneur déciderait de nommer un nouveau bénéficiaire dans le cadre d’un contrat existant.

En contrepartie de l’augmentation de la liberté de disposer (la quotité disponible est à présent de la moitié du patrimoine, et ne dépend plus du nombre d’héritiers), la loi tend désormais à faire en sorte que les héritiers aient de meilleures chances de parvenir à une situation d’égalité entre eux, notamment en alignant le traitement des capitaux décès, d’un point de vue civil, sur celui des donations et des legs.

Si la tentative est louable, le législateur a néanmoins perdu de vue le fait que les contrats d’assurance-vie concernés par la modification de cette règle deviennent actuellement de plus en plus rares (car dans cette hypothèse, les bénéficiaires décès sont assujettis au paiement de droits de succession élevés, selon leur taux de parenté avec le preneur d’assurance ; ces contrats-là ne sont donc pas fiscalement avantageux).

Les contrats de prévoyance « à l’ancienne » laissent actuellement de plus en plus la place à des contrats de planification patrimoniale, organisés en vue de réduire cette charge de droits de succession, et qui impliquent bien souvent la liquidation totale ou partielle des contrats, avant le décès des preneurs, auquel cas ces nouvelles règles ne trouvent bien évidemment pas application, faute de dénouement pour cause de décès.

Régulariser, oui … mais ensuite ? (bis)

En juin 2016, nous écrivions dans ces colonnes que la Cour d’appel avait à raison décidé, le 21 janvier 2016, que l’administration fiscale ne pouvait revenir sur les éléments de fait qu’elle avait précédemment acceptés dans le cadre d’une régularisation fiscale effectuée par des contribuables.

Il y était question d’une régularisation fiscale amiable effectuée pour les revenus perçus d’une société offshore, dont le contribuable avait reconnu le caractère simulé. Ceci avait été accepté par l’administration fiscale, qui avait taxé les revenus directement dans le chef du contribuable, c’est-à-dire en faisant abstraction de la société, qui n’existait que sur papier.

Dans deux décisions récentes (6 décembre 2016 et 17 janvier 2017), le Service des décisions anticipées en matière fiscale a confirmé les enseignements de cet arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles.

La première décision concernait la liquidation d’une fondation panaméenne et d’une société offshore; la deuxième concernait également une société offshore. Dans les deux cas, la procédure de régularisation suivie par les contribuables considérait ces structures comme simulées. Les contribuables avaient sollicité et obtenu la taxation des revenus nommément perçus par les structures étrangères, directement dans le chef des bénéficiaires économiques.

Par la force des choses, une structure étrangère qui n’existe pas ne peut être ni dissoute, ni liquidée, et ne peut certainement pas verser à ses bénéficiaires économiques de boni de liquidation ou de dividendes (société) ni de distributions (fondation).

En effet, ces différentes notions impliquent que la structure étrangère ait une (réelle) personnalité juridique distincte de celle du contribuable personne physique, bénéficiaire économique de la structure.

Les choses sont dès lors claires pour les structures étrangères simulées, qui ont été « supprimées » par les bénéficiaires économiques : cette « suppression » (puisqu’on ne peut parler de liquidation, en l’absence d’existence d’une personne morale distincte), ne peut donner lieu à la taxation qui accompagne toujours, pour les sociétés, qu’elles soient ou non étrangères, la distribution d’un dividende ou d’un boni de liquidation, et qui accompagnait parfois, avant l’instauration de la taxe Caïman, les dissolutions de fondations étrangères, lorsqu’elles n’étaient pas discrétionnaires.

Mais quid à présent que la taxe Caïman a été instaurée ?

Ce nouveau régime permet à l’administration de ne plus devoir démontrer le caractère simulé de la structure étrangère, pour pouvoir atteindre, directement dans le chef du contribuable résident belge, les revenus de la construction juridique étrangère, tâche à laquelle elle devait précédemment s’astreindre.

Avec la taxe par transparence et la taxe sur les distributions de certaines constructions juridiques étrangères, le législateur n’a cependant pas prévu un énième allègement de la charge probatoire qui est censée peser uniquement sur l’administration lorsqu’il s’agit de démontrer la consistance de la base taxable, mais bien une véritable taxation d’une personne (le résident belge) sur des revenus, selon le cas, effectivement perçus par un tiers (la construction juridique étrangère), ou réputés engrangés par le passé par ce tiers.

A l’heure actuelle, toute construction juridique étrangère répondant aux conditions de la loi – quel que soit, a priori, son degré de « réalité d’existence » -, est potentiellement dans le viseur de la taxe Caïman.

Cependant, une situation simulée ne peut produire d’effets juridiques, si l’une des parties fait état de ce caractère simulé et est en mesure de le démontrer. L’acte simulé n’existe pas : il ne peut donc produire d’effet juridique. Et en raison du caractère d’ordre public de l’impôt, le fisc ne peut choisir, entre l’acte simulé et l’acte réel, celui qui lui conviendrait le mieux pour établir une taxation : il doit s’en tenir aux faits réels.

Ceci a pour conséquence qu’une construction juridique étrangère réellement simulée, n’existe pas sur le plan juridique et ne peut donc, en tant que telle, générer dans le chef du contribuable résident fiscal belge, une obligation de déclaration…

Par définition, une taxe ne peut s’appliquer qu’à des faits réels, et non à des faits simulés. Par voie de conséquence, la taxe Caïman ne peut s’appliquer à une structure (réellement) simulée.

Est-ce à dire que le contribuable pourrait – après avoir diligemment déclaré l’existence d’une structure juridique étrangère dans sa déclaration fiscale et en avoir déclaré les revenus par transparence (voire également les distributions) -, revenir sur sa position et considérer l’ensemble comme simulé, dans le but de bénéficier de cette absence de régime fiscal afférent à la situation simulée ?

Pas nécessairement, car précisément, si le contribuable a choisi de déclarer sa structure juridique étrangère, c’est probablement parce qu’il considérait qu’elle était bien réelle…

Il est à prévoir que l’on assistera désormais à des débats quant à la preuve de la réalité de la simulation ; situation paradoxale s’il en est, où l’administration, qui pendant des dizaines d’années a lutté contre les structures juridiques étrangères à grands coups d’actions en déclaration de simulation ou de tentatives de requalification, en viendrait à présent à tenter de démontrer qu’en réalité… ces mêmes structures offshore n’étaient absolument pas simulées !

L’existence, dans la déclaration fiscale du contribuable, de la mention de celle-ci, pourrait désormais constituer la meilleure arme du fisc à ce propos – même s’il est acquis que le contribuable peut toujours justifier avoir commis une erreur de droit ou de fait, lors du dépôt sa propre déclaration fiscale.

La frontière factuelle est ici ténue, et si les éléments de preuve à la disposition du contribuable sont le plus souvent parcellaires, ils le sont encore plus dans les dossiers de l’administration fiscale, qui, hors les cas de grande fraude ou de fraude organisée faisant l’objet d’enquêtes (fiscales, voire pénales) étendues, sera bien souvent dans l’incapacité totale de démontrer la réalité de la structure juridique étrangère, faute de pièces disponibles.

NOUVELLES CONFIRMATIONS POSITIVES DU SERVICE DES DECISIONS ANTICIPEES EN MATIERE D’ASSURANCE-VIE EN COSOUSCRIPTION, ET DROITS DE SUCCESSION

Conclure un contrat d’assurance-vie de type Branche 23 n’est pas uniquement un placement intéressant générant, dans certains cas, des revenus mobiliers non taxés à l’impôt des personnes physiques ; il s’agit également d’un outil performant de planification patrimoniale, notamment entre conjoints, mariés ou non.

Ce type de contrat peut en effet soutenir une planification patrimoniale entre deux ou plusieurs personnes, conduisant à remplacer le tarif des droits de succession applicable en principe entre celles-ci, par une taxe unique de 2 % due à l’entrée, tout en garantissant au survivant l’exclusivité de la disposition des fonds, sa vie durant, et ce même en présence d’autres héritiers.

Le Service des décisions anticipées, qui se prononce sur des dossiers qui lui sont soumis par les contribuables souhaitant obtenir l’avis préalable de l’administration, au sujet d’une opération qu’ils projettent, s’est déjà prononcé à de très nombreuses reprises en faveur de l’absence d’application de droits de succession à ce type de structuration de patrimoine ne constituant pas des stipulations pour autrui taxables, et ce depuis plusieurs années.

Bien entendu, il faut, pour que l’optimisation soit efficace, que les contrats prévoient un certain nombre de dispositions indispensables : il doit s’agir d’un contrat « vie entière », c’est-à-dire qui n’est liquidé qu’au jour du décès du dernier assuré ; il faut que les personnes qui souhaitent l’une l’autre s’avantager, soient toutes désignées comme assurées ; enfin, il faut que soit conclue entre les souscripteurs une clause d’accroissement des droits sur le contrat d’assurance, en cas de prédécès de l’un d’eux. Certaines structurations de patrimoine permettent également d’effectuer une opération de ce type via la conclusion de deux ou plusieurs contrats distincts.

Enfin, les bénéficiaires décès doivent nécessairement être des personnes, certes laissées au choix des souscripteurs, mais qui ne peuvent comprendre les assurés eux-mêmes.

Chaque souscripteur peut alors, de son vivant, exercer les droits qui lui sont conférés par la loi du 4 avril 2014 sur le contrat d’assurance, en particulier le droit au rachat (qui sera exonéré d’impôts directs, même si le patrimoine investi s’est accru entre-temps suite à la perception de revenus mobiliers). Ce que les souscripteurs ont apporté dans le contrat, peut donc être repris à tout moment sans taxation par ceux-ci, même après le décès de l’un d’eux.

Ce droit appartient conjointement aux différents souscripteurs si le contrat souscrit est unique, et passe au(x) souscripteur(s) survivant(s), lorsque la part de l’assuré prédécédé vient accroître celle des survivants.

Comme la prestation d’assurance n’est exigible qu’au moment du dernier décès, le ou les premier(s) décès ne donne(nt) lieu à aucune prestation (c’est-à-dire aucun versement de capital) de la part de l’assureur, et il n’y a donc, avant le dernier décès, aucune attribution taxable en vertu du Code des droits de succession au titre de stipulation pour autrui.

Les 5 et 12 juillet 2016, le SDA a rendu quatre nouvelles décisions à ce propos, qui toutes confirment le caractère non taxable de ces capitaux d’assurance au moment du premier décès (notons toutefois que l’autorité administrative compétente pour la Région flamande n’est pour l’instant pas du même avis que le SDA Fédéral ; mais la jurisprudence administrative positive du SDA compétent pour les Régions bruxelloise et wallonne est quant à elle tout à fait constante).

Le SDA impose cependant dorénavant une condition (qui n’est bien évidemment pas contenue dans la loi), pour le maintien de cette exonération puisqu’il précise que si le contrat devait être dissout volontairement par le conjoint survivant, après le premier décès, par la voie d’un rachat total, cela pourrait être considéré comme une opération abusive, que l’administration pourrait dès lors considérer, non pas comme une fraude fiscale, mais comme une opération taxable. Ceci, sauf dans la mesure où le conjoint survivant pourrait justifier de motifs autres que fiscaux. Or, dans la toute grande majorité des cas, de tels motifs seront parfaitement justifiables, l’un des objectifs de ce type de contrat étant d’assurer la protection (civile) du conjoint survivant, ainsi que des moyens d’existence suffisants.

En réalité, cette « condition » qui semble être prévue par le Service des décisions anticipées, ne fait donc que renforcer l’acceptation de ce type de structuration efficace de patrimoine, que le SDA a déjà affirmée à de nombreuses reprises par le passé.