Author: pauline-maufort

Les rentes alimentaires sont déductibles … si elles respectent les échéances fixées

De nombreux contribuables se retrouvent un jour redevables d’une rente alimentaire. Celle-ci peut trouver sa source dans une décision de justice en suite, par exemple, d’un divorce ou résulter de paiements volontaires (en application d’un accord entre créancier et débiteur) effectués en faveur d’un parent ou d’un enfant qui se trouve temporairement ou de manière permanente dans un état de besoin.

Les rentes ainsi payées sont, si elles répondent aux conditions énoncées ci-dessous, déductibles à 80% dans le chef du débirentier et imposable, dans la même proportion, dans le chef du créancier alimentaire. A cet égard, il convient de rappeler l’obligation, parfois ignorée, qui pèse sur les débiteurs alimentaires de retenir le précompte professionnel sur les rentes payées à des résidents étrangers.

Pour prétendre à la déduction de la rente alimentaire effectivement payée, celle-ci doit répondre à quatre conditions cumulatives :

1. Elle doit être payée en exécution d’une obligation alimentaire résultant du Code civil ou du Code judiciaire ;
2. Le bénéficiaire de la rente ne peut pas faire partie du ménage de la personne qui paie cette rente ;
3. Le paiement de la rente doit être justifié par des documents probants ;
4. la rente doit être payée régulièrement.

Ces quatre conditions sont appréciées de manière très stricte par les cours et tribunaux.

C’est notamment le cas de la quatrième condition qui exige que la rente alimentaire dont on postule la déduction soit payée avec une certaine régularité.

Cela répond à un objectif évident : il s’agit d’éviter que les contribuables postulent la déduction de tous les versements effectués à leurs proches en raison d’événements divers tels qu’un anniversaire, l’obtention d’un diplôme,…

S’il n’est ainsi pas requis que les versements soient hebdomadaires ou mensuels, il est toutefois exigé que ceux-ci soient faits à échéance normale et sans retard important.

C’est ce que nous a rappelé le tribunal de première instance d’Anvers dans un jugement du 20 novembre 2015.

En l’espèce, le tribunal avait exclu la déductibilité de rentes qui n’avaient pas été payées à intervalle régulier mais retenues sur le pécule vacances du débirentier.

Ceci rappelle l’importance de respecter les jugements et accords prévoyant le versement d’une rente périodique à un débiteur alimentaire. S’ajoutent, en effet, aux éventuelles sanctions civiles et pénales, des conséquences fiscales négatives pour le débiteur alimentaire.

Délai de réclamation : la circulaire administrative ne respecte pas les enseignements de la Cour de cassation

Le 4 septembre 2015, la Cour de cassation tranchait définitivement la controverse quant à la recevabilité des réclamations introduites sur base de l’ancienne mouture de l’article 371 du CIR 92. Par cet arrêt, la Cour avait estimé que, compte tenu de son inconstitutionnalité, l’article 371 du CIR n’avait pu valablement permettre de faire débuter les délais de réclamation pour tous les avertissements-extraits de rôle (AER) envoyés avant sa modification par la loi du 19 mai 2010.

Pour rappel, la Cour constitutionnelle avait décidé par arrêt du 19 décembre 2007 que l’article 371 du CIR tel qu’il était en vigueur avant sa modification en mai 2010, restreignait les droits de la défense du contribuable de manière disproportionnée, en ce qu’il prévoyait que le délai pour introduire la réclamation commençait à courir à partir de la date d’envoi figurant sur l’AER.

L’administration a réagi à cet arrêt par la publication d’une circulaire 704.063 du 3 février 2016. Par cette circulaire, l’administration tentait d’interpréter la jurisprudence de la Cour de cassation comme consacrant la théorie dite « de la réception ». Selon cette théorie, à défaut de pouvoir faire débuter le délai de réclamation au jour de l’envoi de l’AER, celui-ci commence à courir à dater du jour où il est certain que le contribuable en a pris connaissance.

Le tribunal de première instance de Bruxelles vient de condamner cette analyse. Selon ce dernier, il est inexacte d’affirmer que la Cour de cassation a entendu valider cette théorie : « d’une part, la texte de l’article 371 CIR92 se réfère à l’envoi de l’AER comme point de départ du délai présumé de l’envoi ; d’autre part, la nécessité de tenir l’envoi (et non la réception) de l’AER pour le fait juridique pertinent est confirmée par la jurisprudence enseignant qu’il ne suffit pas au contribuable de contester la réception dudit AER ; enfin, l’arrêt de la Cour constitutionnelle du 19 décembre 2007 ne modifie en rien cette lecture de l’article 371 CIR92 : en prenant soin de corriger le calcul d’un délai bel et bien conçu à dater de l’envoi, la Cour constitutionnelle, loin de désavouer une présomption légale liée à l’envoi de l’AER, la confirme en l’affinant ».

Par cette même circulaire, l’administration estimait également qu’en ce qui concerne les AER envoyés après l’entrée en vigueur de l’article 53bis du Code Judiciaire, la date de réception pouvait être présumée sur base de cet article. Cette hypothèse est également exclue par le tribunal.

Cette question avait, d’ailleurs, déjà été tranché par la Cour dans un arrêt plus ancien du 23 novembre 2012 :

« Les juges d’appel ont pu décider, sans violer les dispositions citées par le moyen, qu’à défaut de toute initiative législative à la suite de la jurisprudence de la Cour constitutionnelle, ils ne peuvent substituer aucune autre date au point de départ de sorte que la réclamation litigieuse doit être considérée comme ayant été introduite en temps utile » (cass. 23 nov. 212, F.11.0050.N/1, www.monKEY.be, n° C 12/0906).

La décision du tribunal de première instance de Bruxelles s’intègre donc parfaitement dans la jurisprudence abondante consacrée à cette question.

Il en résulte que cette circulaire – qui n’a bien entendu aucune valeur législative – ne doit pas être appliquée et qu’une réclamation introduite avant la modification de l’article 371 du CIR92 doit être considérée comme recevable.

Rachat d’actions propres : l’administration revient sur sa position contestée

La Cour d’appel de Liège aura eu raison de la position administrative en matière de rachat d’actions propres (Liège, 27 avril 2016, R.G. n° 2010/RG/1070).

C’est, en effet, cet arrêt qui a justifié la publication d’une nouvelle circulaire administrative (2017/C/12 du 15 mars 2017) par laquelle l’administration est revenue sur sa position antérieure concernant le traitement fiscal à appliquer aux opérations de rachat d’actions ou parts propres.

La position ancienne, vivement critiquée en doctrine, consistait à considérer que le produit réalisé par une société cédante, dans le cadre d’une opération de rachat de ses actions ou parts propres par une autre société, devait automatiquement être considéré dans son chef comme un dividende « perçu » alors même que la société acquéreuse n’était pas sensée avoir distribué un tel dividende au sens de la loi.

Ce dividende perçu pouvait alors éventuellement bénéficier du régime des RDT si toutes les conditions d’application de ce dernier étaient, en l’espèce, réunies. Il en résultait nécessairement un surplus d’impôt puisque les RDT ne sont déductibles qu’à 95%.

Cette interprétation s’accommodait très mal des textes légaux en la matière.

En effet, l’article 202 du CIR – siège du régime des RDT – énonce que peuvent être déduits de la base imposable d’une société, moyennant le respect des conditions qu’il énonce, les dividendes perçus qualifiés comme tel au sens de l’article 186 du CIR.

Cette disposition qualifie, dans le chef de la société qui acquiert ses propres actions, « l’excédent que présente le prix d’acquisition ou, à défaut, la valeur de ces actions ou parts, sur la quote-part de la valeur réévaluée du capital libéré représenté par ces actions ou parts » de dividende distribué.

Cela signifie que si une société acquiert des actions pour un prix supérieur à leur valeur telle qu’elle peut être déterminée comptablement, le boni d’acquisition ainsi constaté doit être traité comme un dividende distribué.

Toutefois, l’alinéa 2 de cette même disposition apporte un tempérament important : lorsque cette acquisition se réalise dans les conditions prescrites par le Code des sociétés, un dividende ne peut être constaté qu’au moment où on enregistre effectivement dans la comptabilité une diminution des fonds propres de la société acquéreuse, c’est-à-dire :

– Soit au moment où des réductions de valeur sont actées sur les actions ou parts acquises
– Soit au moment de l’aliénation des actions ou parts
– Soit au moment où les actions ou parts sont détruites ou nulles de plein droit,
– Soit, au plus tard, lors de la dissolution de la société

Si aucun de ces évènements ne se produit au cours de la période imposable, le produit de la cession ne peut donc, en aucun cas, être qualifié de dividendes au sens de l’article 186 du CIR.

La plus-value réalisée par la société cédante ne pouvant être qualifié de dividende au sens de cette disposition, l’article 202 du CIR est, de facto, inapplicable.

C’est bien la thèse qu’avait consacré la Cour d’appel de Liège dans son arrêt précité.

Selon la Cour, « le CIR92 traite l’acquisition d’actions propres comme une liquidation partielle de la société mais seulement si et dans la mesure où elle entraîne une diminution des fonds propres de la société et que le boni d’acquisition n’est considéré comme un dividende distribué qu’au moment où l’acquisition d’actions propres aboutit à un prélèvement sur les fonds propres de la société ».

La Cour en conclut qu’à défaut pour l’un de ces quatre évènements de survenir au cours de la période imposable, le boni d’acquisition ne peut être considéré comme un dividende. L’opération doit donc s’analyser en une simple cession d’actions dont la plus-value est, en principe, exonérée par l’article 192, §1er du CIR92.

Ce sont ces enseignements qui sont consacrés dans la nouvelle circulaire administrative :

« (…) si aucune des quatre situations visées à l’art. 186, al 2, CIR 92, ne s’es produite au cours de l’exercice comptable, le revenu perçu par la société cédante sera considéré comme une plus-value réalisée sur actions ou parts ».

On ne peut évidemment que saluer ce revirement administratif qui consacre la seule position compatible avec les textes légaux.

Construction usufruit/nue-propriété : le fisc doit prouver les avantages taxables

S’il est une construction juridique largement utilisée dans le cadre des PME, c’est bien l’opération consistant pour l’associé-gérant à céder l’usufruit – pour une période déterminée – d’un immeuble lui appartenant à la société qu’il détient.

Cette construction permet par des mécanismes simples de droit civil de faire réaliser tant à la société qu’à son gérant des économies d’impôt.

En effet, la société qui a acquis l’usufruit diminue sa base imposable grâce à l’amortissement des droits acquis et à la prise en charge des frais d’entretien du bien, des charges financières liées à l’investissement ainsi que des frais d’éventuels travaux de construction ou de transformation du bien grevé.

Quant au gérant, il retrouve à l’expiration du contrat, la pleine propriété de l’immeuble en ce compris des améliorations et transformations qui y ont été apportées, le cas échéant sans indemnité et à tout le moins, sans impôt, puisque le remembrement de la pleine propriété au terme du contrat ne donne pas lieu à taxation (il n’y a, en effet, à cette occasion aucun transfert de droit susceptible de générer un impôt).

Compte tenu de sa « rentabilité » fiscale indéniable, l’administration critique de manière quasi systématique les constructions usufruit/nue-propriété réalisées par les contribuables.

Elle estime généralement que les règles de l’usufruit n’ont pas été respectées et procède soit au rejet de certaines charges dans le chef de la société soit à l’imposition d’un avantage de toute nature dans le chef du gérant.

Ceci est généralement le cas lorsque la société finance entièrement des travaux incombant en principe au nu-propriétaire.

Le tribunal de première instance de Namur a récemment rendu un jugement intéressant sur la question de la charge de la preuve incombant à l’administration pour imposer, dans le chef du gérant, un avantage en nature.

En l’espèce, la société avait fourni à l’administration la liste des travaux effectués par la société.

A la lecture de celle-ci, il apparaissait que la société avait financé une série de travaux pouvant s’analyser en de « grosses réparations » normalement à charge du nu-propriétaire. D’autres, en revanche, pouvaient être qualifiés de travaux d’aménagement laissés contractuellement à charge de l’usufruitier.

Lors de l’établissement de sa taxation, l’administration s’était toutefois contentée de déclarer que le montant total des travaux était révélateur de travaux incombant en principe au nu-propriétaire dans la mesure où ils excédaient un investissement se limitant au montant des revenus produits par l’usufruit. Elle n’avait ainsi opéré aucune distinction selon le type de travaux réalisé.

Le tribunal va sanctionner ce comportement : selon lui, l’administration devait, pour apporter la preuve mise à sa charge, analyser chaque poste de travaux et apprécier s’il s’agissait de grosses réparations ou de travaux d’aménagement ; Seuls les premiers pouvant justifier le calcul d’un avantage de toute nature dans le chef des usufruitiers.

Le caractère arbitraire de la taxation ne semblant pas avoir été soulevé, le tribunal avait conclu au caractère non imposable du montant d’une série de travaux et avait dégrevé les cotisations enrôlées en conséquence.

Le tribunal avait également accordé au demandeur que soit prise en compte une dépréciation des travaux à concurrence de 10% par an.

Cette décision est conforme aux règles en matière de charge de la preuve : si le fisc veut taxer, il doit établir les éléments générateurs du droit qu’il invoque.

En dépit des critiques qui lui sont généralement adressées par l’administration, la construction usufruit/nue-propriété reste une opération fiscalement intéressante. A condition toutefois, comme toujours en matière fiscale, de respecter les règles du jeu.

L’imposition des revenus de biens immobiliers étrangers : les suites de l’arrêt du 11 septembre 2014 de la Cour de Justice

En Belgique, le régime d’imposition applicable aux loyers dépend de quatre facteurs : la situation du bien (en Belgique ou à l’étranger), la personne juridique du locataire (personne physique ou moral), l’usage qui est fait du bien par le locataire (privé ou professionnel) et la nature du bien (bâti ou non bâti).

Ainsi, lorsqu’une personne est propriétaire d’un immeuble situé en Belgique qui est donné en location à une personne physique qui l’affecte à sa résidence principale, le revenu imposable est le revenu cadastral indexé majoré de 40%.

Cette taxation est, bien souvent, bien plus avantageuse qu’une taxation sur base du loyer réel car le revenu cadastral sensé représenter le revenu net normal moyen que le bien immobilier rapporterait à son propriétaire en un an a été déterminé compte tenu du marché de la location au 1er janvier 1975.

Lorsque le bien est situé à l’étranger, une telle taxation est impossible en raison de l’absence de revenu cadastral dans les autres Etats.

Le propriétaire, résident belge, d’un immeuble situé à l’étranger est donc tenu de renseigner dans sa déclaration à l’impôt des personnes physiques, les revenus locatifs réels générés par cet immeuble. Si celui-ci n’est pas donné en location, le montant à déclarer est la valeur locative du bien.

La formule de déclaration invite ainsi le contribuable à déclarer le montant brut des loyers effectivement perçus sur une année ou la valeur locative annuelle réelle du bien.

L’administration applique, ensuite une réduction de 40% sensée représenter les frais d’entretien et de réparation liés à l’immeuble.

Le montant net de la valeur locative est ainsi égal à 60 % du montant brut.

Cela ne signifie pas que ces revenus seront automatiquement imposés en Belgique. En effet, si le bien est situé dans un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition – ce qui est le cas de l’ensemble des Etats membres de l’Union Européenne – , le revenu locatif n’est pas, en tant que tel, imposable. Cependant, il sera fictivement ajouté à l’ensemble des revenus du contribuable afin de déterminer le taux qui sera applicable aux seuls revenus du contribuable imposables en Belgique. Ce mécanisme est connu sous le nom de « réserve de progressivité ».

A juste titre, de nombreux auteurs se sont interrogés sur le caractère discriminatoire de ce régime : il est, en effet, mal aisé de déterminer si 60% de la valeur locative réelle d’un bien équivaut à 140% du revenu cadastral qui aurait été attribué à cet immeuble si celui-ci avait été situé en Belgique.

En 2014, la Cour de Justice de l’Union européenne avait été appelée à se prononcer sur la conformité de ce système avec le Traité sur le Fonctionnement de l’Union Européenne et plus spécifiquement avec la libre circulation des capitaux instituée à l’article 63 du Traité.

La Cour avait conclu à la violation du Traité au motif que le système belge était susceptible d’engendrer pour les contribuables belges propriétaires de biens immobiliers situés dans un autre Etat membre l’application d’un taux d’imposition supérieur à celui qui aurait été applicable si ces mêmes contribuables disposaient d’immeubles comparables situés en Belgique.

Pour l’heure, la Belgique n’a pas estimé devoir adapter sa législation pour répondre à la critique européenne.

Il revient donc au juge de fond d’examiner dans chaque cas d’espèce, si l’application du système entraîne un surplus d’impôt pour le contribuable. La charge de la preuve de ce surplus d’impôt repose, bien entendu, sur le contribuable.

Or, cette preuve semble être particulièrement difficile à rapporter. En effet, si la valeur locative d’un bien est aisée à déterminer, il n’en va pas de même du revenu cadastral qui aurait été attribué à ce même bien dans notre pays en 1975.

Afin d’éviter cet écueil, il peut, dans certain cas, être opportun de louer votre bien à l’étranger durant une courte partie de l’année aux fins de pouvoir mentionner un revenu réel dans votre déclaration.

Sous-traiter des prestations à une société liée luxembourgeoise, pas à n’importe quelles conditions

Compte tenu du taux élevé (par rapport à la moyenne européenne) de l’impôt belge des sociétés, la tentation est parfois grande pour une société disposant d’une société liée dans un Etat à fiscalité plus favorable de déplacer sa base imposable vers cette dernière.

C’est ainsi que de nombreux contribuables se sont laissé tenter par la création d’une société de management à l’étranger (et notamment au Luxembourg) ou recourent régulièrement à des contrats de sous-traitance conclus avec de telles sociétés liées.

Les conventions préventives de la double imposition limitent souvent ce déplacement organisé de la base imposable vers un Etat à fiscalité plus favorable.

C’est notamment le cas des rémunérations versées aux sociétés de management qui assument la gestion journalière d’une société belge. Les règles distributives du pouvoir d’imposition sont, en effet, dans ce cas, clairement déterminées par les CPDI.

En outre, pour être fiscalement efficaces, ces transferts doivent être justifiés, dans les faits, par des prestations effectives et réellement exercées par la société étrangère.

C’est ce que vient de rappeler la Cour d’appel de Mons à l’occasion d’un arrêt du 10 juin 2016.

Dans l’affaire soumise à la Cour, une société belge, active dans le secteur de l’électricité industrielle, de l’électronique et de l’automatisation, sous-traitait toute une série de prestations à ses sociétés sœurs luxembourgeoises.

En se basant sur de nombreuses constatations, la Cour a considéré que les prestations sous-traitées ne sont matériellement pas effectuées par les sociétés luxembourgeoises.

La Cour a notamment eu égard au fait que les sociétés luxembourgeoises ne disposent pas d’un local suffisamment grand ou d’un entrepôt pour entreposer du matériel et des fournitures, leurs activités sont très réduites, leur administration se fait presqu’exclusivement au départ de la Belgique, les travailleurs employés par les sociétés sont majoritairement originaire de Charleroi, les chantiers sont situés en Belgique, les travailleurs aperçus sur ces chantiers sont ceux des sociétés belges …

La Cour conclut ainsi à l’absence de déductibilité des factures de sous-traitance (pour un montant de 540.413-€ pour le seul exercice d’imposition 2009).

L’exemple de ces sociétés est caractéristique d’une organisation fiscale transnationale inefficace.

Outre, la réalité des prestations effectuées, c’est aussi la réalité du siège social au Luxembourg de ces sociétés qui pose, à notre avis, question dans certains cas.

Les conséquences fiscales liées à la destruction de tels montages par l’administration fiscale sont souvent désastreuses pour les sociétés concernées.

On ne peut donc que conseiller aux contribuables qui souhaiteraient organiser une construction fiscale transnationale de s’entourer de professionnels qui planifieront avec eux de manière légale et efficace l’organisation de leur groupe, et de ne recourir à une société étrangère que si celle-ci a une substance suffisante et des activités justifiant les bénéfices comptables qu’elle réalise.

La DLU QUATER enfin publiée

Elle était annoncée depuis plusieurs mois, la loi visant à instaurer un système permanent de régularisation fiscale et sociale vient finalement d’être publiée au Moniteur Belge du 29 juillet 2016

L’initiative n’est pas nouvelle : depuis le succès de la première « déclaration libératoire unique » instaurée par la loi du 31 décembre 2003, les Gouvernements successifs ont multiplié les possibilités offertes aux contribuables belges de régulariser les revenus imposables qu’ils avaient négligés de déclarer au fisc.

2005 a ainsi vu naître la DLU bis et 2013, la DLU ter qui prévoyait également une nouvelle procédure de régularisation des cotisations sociales pour les revenus professionnels des indépendants. Celle-ci prit officiellement fin le 31 décembre 2013.

Ces régimes successifs de déclarations spontanées ont, à chaque fois, connu un grand succès.

Toutefois, de nombreux contribuables qui n’avaient pas voulu, ou pas pu, régulariser leur situation fiscale souhaitaient l’adoption d’une nouvelle DLU.

L’intensification des échanges d’informations, qui deviendront dans de nombreux cas automatiques au 1er janvier 2017, ainsi que l’entrée en vigueur de la nouvelle loi instaurant la taxe caïman constituaient des incitants sérieux.

La nouvelle loi du 21 juillet 2016 visant à instaurer un système permanent de régularisation fiscale et sociale (I) offre cette opportunité à ces contribuables.

Si la régularisation est opérée conformément aux conditions imposées par la loi, elle implique une amnistie pénale qui permet de mettre à l’abri le contribuable des risques de poursuites pénales pour fraude fiscale ou blanchiment lorsque les revenus et sommes régularisées ne proviennent pas d’un crime ou délit autre que fiscal.

La DLU quater s’adresse, à l’instar des DLU BIS et TER, tant aux personnes physiques qu’aux personnes morales qu’elles soient résidentes ou soumises à l’impôt des non-résidents.

Elle permet de régulariser l’ensemble des revenus visés par le Code des impôts sur les revenus (professionnels, mobiliers, immobiliers, divers), y compris les revenus visés par la taxe caïman en vigueur depuis le 1er janvier dernier, ainsi que les sommes et valeurs soumises aux droits d’enregistrement pour autant qu’ils ne s’agissent pas d’une matière régionalisée. A l’égard des impôts régionaux, une régularisation ne sera possible que si un accord de coopération est conclu avec les Régions (ce qui n’est actuellement pas le cas pour les droits de succession).

La loi vise également les « opérations TVA régularisées », soit, toutes les opérations soumises au champ d’application de la TVA en Belgique conformément à l’article 51 du CTVA.

Enfin, la loi prévoit également la régularisation des capitaux fiscalement prescrits, c’est-à-dire, les capitaux à l’égard desquels le fisc ne dispose, selon la procédure ordinaire, plus de pouvoir d’imposition en raison de l’écoulement du temps.

Conséquence logique d’une régularisation, le contribuable devra s’acquitter de l’impôt éludé. Il s’agit donc de l’impôt tel qu’il aurait été dû si les revenus avaient été correctement déclarés, soit le taux applicable à la date de leur perception.

A cet impôt, s’ajoute une pénalité progressive au cours du temps. Pour les revenus régularisés en 2016, la majoration sera de 20 points.

Les capitaux prescrits, qu’ils soient logés dans un compte bancaire, dans une construction juridique ou dans un contrat d’assurance-vie, seront soumis à un prélèvement de 36 points sur le capital. Ce taux augmentera chaque année d’un point à partir du 1er janvier 2017.

Ce prélèvement pourra être évité si le contribuable est en mesure de démontrer – au moyen d’une preuve écrite complétée le cas échéant par d’autres moyens de preuve tirés du droit commun, à l’exception du serment et de la preuve par témoin – que ces capitaux proviennent de revenus qui ont subis, à l’époque, le régime d’imposition légalement applicable. Les capitaux préalablement imposés, non imposables ou exonérés sortent donc du champ d’application de la loi.

Au niveau procédural, la loi prévoit la création d’un nouveau Point de contact qui aura pour fonction de recevoir les formulaires de déclaration – dont le modèle sera précisé prochainement pas arrêté royal – et de traiter les demandes.
A l’issue de la procédure, le contribuable recevra une attestation-régularisation.

La loi entre en vigueur ce lundi 1er août 2016.

La possibilité de recourir à cette procédure n’est ouverte qu’une seule fois au contribuable. Celui qui souhaite régulariser des revenus ou sommes dissimulés n’a donc qu’une seule chance de régulariser l’ensemble de ceux-ci.

Nous ne pouvons que conseiller aux contribuables qui souhaiteraient régulariser leur situation fiscale de prendre sans tarder conseil auprès d’un professionnel, à même de les conseiller et de les guider dans l’introduction d’une telle procédure.

Payer les frais d’électricité de son gérant : est-ce toujours un avantage en nature déductible ?

On rencontre très souvent dans la pratique le cas de sociétés qui paient le loyer, la connexion internet, la voiture ou encore les frais de chauffage et d’électricité du logement privé de leurs dirigeants.

En principe, ces frais représentent une dépense déductible dans le chef de la société et une rémunération imposable, comme avantage en nature, dans le chef du gérant.

Afin de faciliter les calculs, le législateur a prévu une liste exhaustive des avantages de toute nature qui font l’objet d’une évaluation forfaitaire. Cette évaluation doit être appliquée quelques soient les couts réels supportés par la société qui les octroient.

Un tel forfait est notamment prévu pour la prise en charge par une société des frais de chauffage et d’électricité de son dirigeant.

Cette solution est généralement avantageuse pour les deux parties : la société diminue ainsi sa base imposable et le gérant se voit, généralement, imposer sur base d’un forfait plus avantageux que si une somme équivalente aux frais déboursés lui était versée à titre de rémunération « classique ».

Le tribunal de première instance de Namur vient toutefois de remettre en cause cet équilibre.

Dans le cas soumis au tribunal, une société s’était acquittée du paiement des factures d’énergie relatives à l’habitation privée de sa gérante.

Bien que cet avantage en nature ait été repris sur les fiches et relevés de rémunération requis par le Code des impôts sur les revenus (article 57), l’administration en avait refusé le droit à déduction dans le chef de la société.

Selon elle, rien ne permettait de considérer que les montants payés par la société en lieu et place de sa gérante rémunéraient des prestations effectives réalisées par celle-ci dans le cadre de l’activité de la société.

L’administration en déduit que les conditions de déduction des frais professionnels prescrites par l’article 49 du CIR ne sont, en l’espèce, pas rencontrées.

Le tribunal a suivi l’analyse de l’administration.

Selon lui, pour que les frais engagés par une société en vue d’allouer ou d’attribuer un avantage de toute nature à ses dirigeants soient déductibles, il faut que ceux-ci soient accordés en rémunération de l’exercice d’une activité en son sein, condition manquante en l’espèce.

Le tribunal suit le même raisonnement s’agissant de la déduction de frais d’architecte liés à la construction d’une bibliothèque dans l’habitation privée de la gérante.

Cette décision est très surprenante.

Comme annoncé, les avantages de toute nature sont taxables dans le chef du bénéficiaire dès lors que celui-ci y exerce une activité (salarié, dirigeant, …).

On aperçoit, au demeurant, mal pour quelle autre raison que la rémunération des prestations effectuées par sa gérante, la société aurait pris en charge ces frais.

A notre connaissance, cette jurisprudence reste isolée. Cependant, on peut craindre que celle-ci soit invoquée à l’avenir par l’administration afin de rejeter des frais similaires dont les contribuables pourraient postuler la déduction.

Afin d’éviter de tels écueils, on ne peut que conseiller aux contribuables d’être précis dans la description de la rémunération attribuée au gérant. Il pourrait ainsi être adéquatement prévu que le gérant est rémunéré pour partie en espèce et pour partie en avantage en nature.

Un contribuable peut rectifier sa déclaration fiscale lorsque celle-ci contient des erreurs

On rappelle régulièrement que le droit fiscal est une matière d’ordre public. Ceci signifie que nul ne peut y déroger et que la loi doit s’appliquer dans tous ses volets quand les conditions de son application sont réunies. C’est, par exemple, la raison pour laquelle une juridiction de fond n’est jamais tenue d’entériner un accord convenu entre l’administration et un contribuable si elle estime que cet accord contrevient à la loi.

Par un jugement du 21 mai 2015, le tribunal de première instance de Namur a clairement affirmé une autre conséquence liée au fait que le droit fiscal est d’ordre public : un contribuable n’est pas irrévocablement lié par les erreurs qui seraient contenues dans sa déclaration.

En l’espèce, une société avait sollicité l’exonération de 150% du versement effectué en vue de l’acquisition de droits dans des productions cinématographiques en application d’une convention de tax shelter.

Cette exonération fut refusée par l’administration au motif que le montant de ce versement n’avait pas été correctement comptabilisé à un compte distinct du passif comme l’exige pourtant la législation relative au tax shelter. Un avis de rectification fût donc adressé à la société.

Suite à cet avis de rectification, la société décida de convoquer une nouvelle assemblée générale afin d’approuver de nouveaux comptes annuels, cette fois, correctement établis.

L’administration refusa de tenir compte de cette nouvelle comptabilité. Le litige fût porté devant le tribunal qui donna donc gain de cause au contribuable estimant que toutes les erreurs qu’elles soient matérielles, de fait ou de droit grevant la déclaration pouvaient être invoquées par le contribuable pour permettre l’établissement de l’impôt réellement dû.

Cette décision a le mérite de rappeler que la mission de l’administration fiscale n’est pas d’établir l’imposition la plus élevée possible mais bien d’établir l’impôt légalement dû eu égard à la réalité des faits.

Comment déduire une rémunération décidée mais dont le montant n’a pas encore été arrêté ?

Peut-on déduire une provision constituée pour couvrir une rémunération de gérant dont les méthodes de calcul ont déjà été déterminées mais dont le montant n’a pas définitivement été arrêté ?

C’est la question qui fût récemment soumise au tribunal de première instance de Bruxelles.

En l’espèce, la société avait conclu avec sa gérante, un avenant à une convention de « rétribution proméritée » (rémunération due mais non encore attribuée) prévoyant que pour l’exercice se clôturant le 30 juin 2009, l’engagement serait constitué d’un montant forfaitaire de 105.000€ majoré de 7,5% du chiffre d’affaire de l’exercice. Cet avenant précisait que ces montants étaient accordés pour compenser les efforts déployés par la gérante au cours de l’exercice et qui avaient permis de dégager un résultat exceptionnel.

Une provision pour risques et charges fut constituée pour le montant litigieux et déclarée, par la société, comme une provision exonérée sur base de l’article 48 du CIR.

L’administration fiscale avait cependant considéré que la majoration forfaitaire de 105.000€ était liée au résultat exceptionnel dégagé lors de l’exercice et que la provision constituée ne pouvait donc être fiscalement exonérée sur base de l’article 48 du CIR. Sur cette base, elle avait imposé le montant litigieux à titre de surestimation de passif.

En première instance, la société fit valoir deux arguments. A titre principal, elle invoquait que le montant litigieux de 105.000€ avait immédiatement acquis le caractère de dette certaine et liquide et qu’il était ainsi déductible sur base des articles 49 et 195 du CIR à titre de frais professionnels.

A titre subsidiaire, elle invoqua qu’à s’en tenir à la comptabilisation de ce montant dans les provisions pour risques et charges, il n’y avait, en tout état de cause, aucune méconnaissance du principe suivant lequel ces provisions doivent être constituées systématiquement et ne peuvent dépendre du résultat de l’exercice.

Cette argumentation va être en tout point suivie par le tribunal qui va adopter une position tout à fait pragmatique. Il va, en effet, décider que peu importe la qualification donnée à la dette, celle-ci ne peut être considérée comme une surestimation du passif imposable à ce titre.

Selon le tribunal, soit le montant doit être considéré comme relevant des frais professionnels parce qu’il a acquis immédiatement le caractère de dette certaine et liquide. La comptabilisation en provision relève alors d’une erreur et la condition d’indépendance du résultat de l’exercice ne s’applique pas. Le montant litigieux ne peut par conséquent pas être considéré comme une surestimation du passif.

Soit, le montant litigieux devait effectivement être comptabilisé dans les provisions pour risques et charges. Dans ce cas, seul l’engagement complémentaire de rémunération proméritée – soit les 7,5% du chiffre d’affaire de l’exercice – était effectivement lié au résultat, l’augmentation du compte des provisions pour risques et charges étant quant à elle liée à l’augmentation de l’engagement et non directement au résultat de l’exercice. Dans cette hypothèse également l’imposition du montant litigieux à titre de surestimation du passif ne se justifiait donc pas.

Cette motivation a de quoi surprendre. On aurait, en effet, attendu du tribunal qu’il se positionne sur la question de la qualification à donner à la dette : frais professionnel ou provision pour risques et charges.

Nous sommes d’avis que dès lors que la méthode de calcul avait été arrêtée et que la gérante avait acquis un droit incontestable à cette rémunération, celle-ci devait être qualifiée de frais professionnel. Les conditions de déduction contenues à l’article 49 étant par ailleurs rencontrées, rien ne s’opposait à la déduction des sommes litigieuses.

Ce jugement garde toutefois un intérêt pour le contribuable puisqu’il promeut une interprétation restrictive de la condition d’indépendance du résultat de l’exercice. Le tribunal semble en effet considérer qu’un montant déterminé de manière forfaitaire ne peut pas être considéré comme étant directement lié au résultat de l’exercice même si celui-ci n’est accordé qu’en raison des bons résultats constatés pour l’exercice en question.