Auteur : Pascale Hautfenne

Pertes en cas de travail au Luxembourg et en Belgique : le contribuable peut imputer sur le revenu belge ultérieur, même en l’absence de réclamation antérieure

Un contribuable exerçait à titre principal une activité salariée au Grand-Duché de Luxembourg, et exerçait également une activité complémentaire d’indépendant en Belgique. Cette dernière activité avait généré des pertes professionnelles qui ont été déclarées pour les exercices d’imposition 2010, 2011, 2012 et 2013.

 

Une perte totale d’un montant de 29.308,49 € fut mentionnée à titre de perte antérieure et dépense déductible pour l’exercice 2014.

 

L’administration fiscale considérait que les pertes en question avaient déjà été prises en compte et déduites des autres revenus professionnels déclarés lors du calcul des cotisations établies pour les exercices d’imposition antérieurs. En réalité, aucune déduction n’avait été matérialisée puisque le seul revenu imposable, le revenu luxembourgeois, était exonéré par convention. Les pertes étaient donc « inutilisées et perdues » pour le contribuable.

 

L’Etat faisait valoir que le contribuable aurait dû former une réclamation pour chacune des cotisations antérieures et qu’à défaut, les cotisations étaient devenues définitives. Le contribuable faisait au contraire valoir que dès lors qu’il ne disposait que de revenus professionnels étrangers exonérés, la prise en considération des pertes professionnelles belges n’avait eu aucune influence sur le montant des impositions des exercices 2010 à 2013 et qu’à ce titre, il ne devait pas aller en réclamation.

 

Le contribuable invoquait une jurisprudence ancienne de la Cour de cassation du 18 juin 1963 dans laquelle la Cour de cassation décidait que « lorsque les résultats d’un exercice ont donné lieu à une cotisation à l’impôt sur les revenus professionnels, devenue définitive à défaut de réclamation régulière, l’exactitude de ces résultats peut encore être contestée par le contribuable lorsqu’il s’agit d’établir l’impôt afférent à l’exercice suivant et notamment de déduire des revenus de cet exercice, les pertes professionnelles de l’exercice précédent ».

 

Le tribunal de Marche-en-Famenne donne raison aux contribuables en raisonnant en deux temps.

 

Le tribunal va dans un premier temps suivre l’arrêt de cassation de 1963 et confirmer qu’il n’était pas obligatoire pour le contribuable d’introduire une réclamation contre les cotisations établies pour les années 2010 à 2013.

 

Le tribunal « considère que la position administrative revient à attendre du contribuable qu’il conteste chaque année une imputation ‘fictive’ de pertes reportées sur des revenus de source étrangère conventionnellement exonérés, alors qu’il n’y a aucun impôt établi ».

 

Le tribunal souligne que la libre circulation des travailleurs et la primauté du droit de l’Union sont en cause dans cette affaire. En l’espèce, attendre du contribuable qu’il conteste préventivement chaque année une imposition « 0,00 » € revient à rendre la législation imprévisible et, partant, à empêcher le contribuable de bénéficier de la protection effective des droits conférés par le droit de l’Union. Le premier moyen du contribuable est donc déclaré fondé.

 

Dans un second temps, le tribunal déclare fondé le moyen tiré de la double imposition économique.

 

Le demandeur faisait valoir que l’imputation des pertes professionnelles belges de l’activité indépendante complémentaire du contribuable sur ses revenus étrangers exonérés avait pour effet de créer une double imposition économique incompatible avec le droit européen.

 

Les pertes professionnelles belges n’ont en effet pas été prises en considération pour la détermination de l’impôt dû au Luxembourg. En Belgique, l’imputation des pertes professionnelles belges sur des revenus étrangers exonérés n’a eu aucun effet sur l’impôt à payer et supprime toute possibilité de déduction future des pertes en question sur les revenus belges de travailleur indépendant complémentaire.

 

En vertu de la libre circulation des travailleurs et de la primauté du droit de l’Union, le tribunal déclare fondée la demande que le montant des pertes reportées des exercices d’imposition 2010 à 2013 puissent être effectivement imputées sur le bénéfice de l’exercice 2014 et les exercices ultérieurs, le cas échéant.

 

Le contribuable se trouvant dans une situation analogue pourra invoquer cette jurisprudence, qui doit être approuvée. Elle rend en effet possible de solliciter l’imputation des pertes accumulées au cours des exercices antérieurs et ce, même si l’administration fiscale estime que l’imputation a été faite automatiquement sur des revenus étrangers qui, en réalité, étaient, en toute hypothèse, exonérés.

 

Il est donc possible d’éviter de « perdre des pertes » antérieures lorsqu’on est en présence de bénéfices étrangers exonérés et de conserver celles-ci pour une imputation ultérieure sur un futur bénéfice (taxable) belge.

Intérêts notionnels : de nouvelles mesures anti-abus

Un projet de loi « portant des dispositions diverses en matière d’impôts sur les revenus » a été récemment adopté à la Chambre et est soumis à la sanction royale à l’heure où nous écrivons ces lignes.

 

Parmi les nouvelles mesures votées, une disposition anti-abus est instaurée en vue de lutter contre les « double dips » (doubles déductions) en matière d’intérêts notionnels.

 

En vue d’éviter le “double dip”, l’apport en capital n’est pas pris en considération pour la base de calcul de la déduction pour capital à risque de la société bénéficiaire de l’apport, lorsque la société qui apporte le capital a conclu pour ce faire un prêt et en déduit les intérêts comme frais.

 

L’objectif est d’éviter qu’une double déduction ait lieu : d’un côté dans le chef de la société qui apporte le capital, sous la forme d’une déduction des intérêts sur le prêt contracté; de l’autre, dans le chef de la société dont le capital est augmenté, sous la forme de la déduction pour capital à risque.

 

Dans le cas de cascade de sociétés au sein d’un groupe, l’apport de capital financé indirectement via un prêt par une société du groupe plus haut dans la chaîne ne sera pas pris en considération pour la base de calcul de la déduction pour capital à risque.

 

L’article 205ter, § 2, CIR 92, est par ailleurs complété par deux mesures anti-abus spécifiques qui excluent respectivement de la base de calcul de la déduction pour capital à risque les créances sur et l’apport en capital par un contribuable non-résident, ou un établissement étranger qui est établi dans un pays qui ne pratique pas l’échange d’informations avec la Belgique, à moins que la société puisse démontrer que les opérations répondent à des besoins légitimes de caractère économique ou financier.

 

Le fait de ne pas recevoir d’informations venant du pays où le non-résident ou l’établissement étranger est établi rend difficile l’application de la mesure anti-abus générale visée à l’article 344, CIR 92, ce qui justifie selon l’exposé des motifs que des mesures anti-abus spécifiques soient édictées en la matière.

 

Les nouvelles mesures seront applicables à partir de l’exercice d’imposition 2019 se rattachant à une période imposable qui débute au plus tôt le 1er janvier 2018, étant précisé que les modifications apportées à la date de clôture de l’exercice comptable à partir du 26 juillet 2017 resteront sans effet.

Mise à disposition d’un logement par une personne morale : l’administration se conforme à la jurisprudence

Lorsqu’un employeur met gratuitement une habitation à la disposition d’un travailleur, celui-ci bénéficie d’un avantage fiscalement imposable au titre de rémunération. La valeur de cet avantage est déterminée différemment selon que le bien est mis à sa disposition par une personne physique ou par une personne morale. Sans justification, l’avantage taxable fixé par arrêté royal est quatre fois plus élevé lorsqu’il est accordé par une personne morale.

Cette discrimination a été censurée par la jurisprudence.

L’administration vient de publier une circulaire concernant l’évaluation forfaitaire des avantages de toute nature qui résultent de la mise à disposition gratuite d’un logement à des travailleurs ou des dirigeants d’entreprise.

Cette évaluation forfaitaire est prévue par l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (AR/CIR 92).

Cette circulaire a pour objectif de présenter la suite à réserver en la matière, suite à l’évolution de la jurisprudence.

Conformément à l’article 36, § 1er du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), les avantages de toute nature qui sont obtenus autrement qu’en espèces sont comptés pour la valeur réelle qu’ils ont dans le chef du bénéficiaire ou, dans certains cas, pour leur valeur telle que fixée forfaitairement par le Roi.

En ce qui concerne la mise à disposition gratuite d’un logement, l’avantage de toute nature est déterminé forfaitairement suivant les règles énoncées à l’article 18, § 3, 2, AR/CIR 92.

Ainsi, en vertu de cet article 18, § 3, 2, AR/CIR 92 :

« L’avantage est fixé forfaitairement à 100/60 ou à 100/90 du revenu cadastral de l’immeuble ou de la partie de l’immeuble suivant qu’il s’agit d’un immeuble bâti ou d’un immeuble non bâti.

Par dérogation à l’alinéa précédent, pour les immeubles bâtis ou partie de ceux-ci qui sont mis à disposition par des personnes morales, l’avantage est fixé comme

suit :

  1. a) lorsque le revenu cadastral de l’immeuble ou de la partie de l’immeuble est inférieur ou égal à 745 euros : à 100/60 du revenu cadastral de l’immeuble ou de la partie de l’immeuble, multiplié par 1,25 ;
  2. b) lorsque le revenu cadastral de l’immeuble ou de la partie de l’immeuble est supérieur à 745 euros : à 100/60 du revenu cadastral de l’immeuble ou de la partie de l’immeuble, multiplié par 3,8. […] »

Comme nous avons déjà pu l’exposer dans un précédent numéro, deux arrêts de la cour d’appel de Gand et un arrêt de la cour d’appel d’Anvers ont jugé inconstitutionnelle la distinction faite dans le calcul de l’avantage imposable selon que celui-ci est octroyé par une personne physique ou par une personne morale.

Afin de faire disparaître cette différence de traitement, l’article 18, § 3, 2, AR/CIR 92 devra être adapté. La meilleure façon de procédé est actuellement à l’étude.

En attendant la modification réglementaire, l’administration a décidé de se conformer à la jurisprudence précitée.

Dans le cas d’un logement mis à la disposition d’un travailleur ou d’un dirigeant d’entreprise par une personne morale, l’avantage imposable sera donc évalué à 100/60e du revenu cadastral indexé relatif à ce logement, majoré, le cas échéant, de 2/3 s’il s’agit d’un logement meublé.

En ce qui concerne le traitement des réclamations et des procédures judiciaires qui en découlent, l’administration considère qu’il peut être admis que, lors du calcul de l’avantage de toute nature résultant de la mise à disposition d’un immeuble ou d’une partie d’immeuble, il y aura lieu d’appliquer l’article 18, § 3, 2, premier alinéa, AR/CIR 92, indépendamment de la personne qui met le bien à disposition.

On ne peut que se réjouir de constater que l’administration s’incline aussi rapidement face à cette jurisprudence, sans attendre la modification réglementaire.

Le cas échéant, si les délais de réclamation sont encore ouverts, on recommandera aux contribuables concernés de réclamer en se fondant sur cette nouvelle circulaire qui sera suivie par tous les fonctionnaires instructeurs.

Nullité de la décision directoriale en cas de non-respect de la demande d’audition du contribuable

La Cour d’appel de Mons a récemment eu l’occasion de sanctionner l’administration fiscale qui n’avait pas respecté la demande formulée par l’avocat d’un contribuable d’être entendu, au stade de la réclamation, par le fonctionnaire instructeur.

La Cour a en effet annulé la décision directoriale litigieuse avec effet rétroactif.

Dans sa lettre de réclamation, le conseil du contribuable avait demandé de pouvoir prendre connaissance du dossier administratif et d’être entendu avec son client par le fonctionnaire chargé de l’instruction de la réclamation.

L’administration fiscale rendit sa décision sans les entendre, en violation de l’article 374, alinéa 3, du CIR 1992.

La Cour d’appel de Mons prononce la nullité de la décision directoriale, constatant à l’examen des pièces du dossier, que, malgré un rendez-vous manqué en raison d’une erreur d’agenda, il résultait clairement du courrier de l’avocat que le contribuable maintenait son désir d’être entendu et de prendre connaissance du dossier administratif, proposant lui-même spontanément plusieurs dates de rendez-vous.

L’administration fiscale ne parvint pas à démontrer qu’il avait été donné suite à cette demande de rendez-vous.

Ceci eut d’importantes conséquences, puisque, via le prononcé de cette nullité, la Cour déclara non fondée la demande de validation des trois cotisations subsidiaires formulées par l’administration fiscale par voie de conclusions sur pied de l’article 356 du CIR 1992, en raison de l’effet rétroactif de l’annulation de la décision directoriale litigieuse.

Le contribuable prendra donc soin, lorsqu’il réclame contre une imposition, de demander l’application de l’article 374, alinéa 3, et d’être entendu par le fonctionnaire des finances et de vérifier que cette demande est bien suivie d’effet par l’administration fiscale.

A défaut, la décision directoriale pourra être annulée avec effet rétroactif par les juridictions judiciaires.

 

Le SDA valide un contrat d’assurance-vie « dernier mourant »

Le Service des Décisions Anticipées a récemment confirmé que l’article 8 du Code des droits de succession n’était pas applicable en cas de contrat d’assurance-vie en co-souscription « dernier mourant » au moment du premier décès.

Des époux, mariés sous le régime de la séparation de biens, résidents en région bruxelloise, envisagent de conclure un second contrat d’assurance-vie de type « dernier mourant » :

– Preneurs d’assurance: Monsieur et Madame.

– Assurés : Monsieur et Madame.

– Bénéficiaires en cas de vie : Monsieur et Madame.

– Bénéficiaires en cas de décès : Au décès du second assuré, par parts égales aux trois enfants ; en cas de décès de l’un des bénéficiaires, aux bénéficiaires survivants à proportion de leur quote-part respective.

Le principe de cette structuration est que le capital-décès n’est liquidé que lorsque les deux assurés seront décédés. Les conditions particulières des contrats disposent en ce sens que le capital en cas de décès est payé au décès du second assuré survivant.

La demande portait sur plusieurs questions, dont une est particulièrement intéressante en matière de planification entre époux :

Les requérants ont demandé la confirmation que le décès du premier co-souscripteur conduit uniquement à transformer des droits indivis en droits exclusifs. En d’autres termes, lorsqu’il ne reste plus qu’un preneur d’assurance, les droits sont exerçables par lui de manière exclusive. Cette transformation de droits indivis en droits exclusifs ne constitue pas un transfert de valeur au sens de l’article 8 C. succ.

Par conséquent, il était demandé au SDA de confirmer qu’aucun droit de succession ne pourra être prélevé suite au décès du premier conjoint.

Le capital en cas de décès ne sera en effet payé qu’au décès du second assuré survivant, la police d’assurance ne se dénouant ainsi qu’au décès du second assuré.

Le but des époux en concluant ce contrat d’assurance-vie était, pour chacun d’eux, de se protéger en cas de décès de l’autre conjoint, et que les enfants et beaux-enfants ne puissent bénéficier des capitaux du contrat qu’au décès du conjoint survivant. Ce n’est qu’au décès du conjoint survivant que ce patrimoine est destiné à revenir aux enfants et beaux-enfants.

Au niveau de l’application éventuelle de l’article 8 C. succ., la question essentielle est de savoir si les droits et les obligations transférés au survivant sont bien des « valeurs » au sens de cet article.

De manière assez intéressante, le SDA précise que l’article 8 C. succ. instaure une fiction et doit être interprété restrictivement et qu’il ne renferme aucune définition de la notion de « valeur ». On admet en principe que cette notion renferme les titres d’actions ou parts représentatives ou les titres d’obligations. La transmission des droits et obligations d’un contrat d’assurance-vie (autrement dit le transfert de la titularité du contrat d’assurance-vie) ne correspond nullement au concept de « valeur ».

Le SDA constate qu’au décès du prémourant, le survivant reçoit certains droits mais que ceux-ci ne correspondent pas à des « valeurs » au sens de l’article 8, 1er C. succ.

Le SDA en conclut que l’application de l’article 8 C. succ. doit être écartée en ce qui concerne le transfert de l’ensemble des droits et obligations découlant du contrat d’assurance-vie au deuxième assuré.

Cette décision est importante car la technique de la co-souscription d’un contrat d’assurance-vie « dernier mourant » est un mécanisme fort répandu et efficace de planification patrimoniale et familiale.

Nous avons aujourd’hui la confirmation, pour Bruxelles et la Région wallonne en tout cas, qu’aucun droit de succession n’est dû au premier décès.

Des précisions à propos de la taxe sur les comptes-titres

La Chambre des représentants a adopté le 1er février le projet de loi instaurant une taxe sur les comptes-titres.

La loi a pour objet d’introduire une taxe sur les comptes-titres qui sont détenus par des personnes physiques tant en Belgique qu’à l’étranger, en ce qui concerne les habitants du Royaume, et uniquement en Belgique, en ce qui concerne les non-résidents, et pour lesquels la part dans la valeur moyenne totale des instruments financiers imposables équivaut à ou dépasse 500.000 euros.

Cette taxe a été introduite « dans le but d’une politique fiscale plus juste », seule est donc visée la part du titulaire dans un ou plusieurs comptes-titres dont la valeur moyenne équivaut à ou dépasse 500 000 euros, exceptés la part dans la valeur moyenne qui est détenue dans le cadre d’une assurance vie ou d’un régime épargne pension.

Ceci afin d’éviter que le citoyen qui a contracté un régime pension complémentaire à sa pension légale ne subisse des effets négatifs suite à l’introduction de cette taxe.

La limite de 500.000 euros a été établie afin que seuls les patrimoines plus élevés soient imposés. Cette limite a été prise « largement » vu qu’il n’existe pas, actuellement, de cadastre de la fortune sur lequel on pourrait se baser pour déterminer une limite à partir de laquelle un patrimoine est “plus élevé”. L’exposé des motifs fait valoir que cette limite n’a pas été prise arbitrairement mais tient compte de l’objectif d’une taxe juste en lien avec le rendement budgétaire. La taxe est perçue sur le montant total de la valeur moyenne à partir du moment où cette valeur est égale ou supérieure à 500.000 euros.

Le principe de cette taxe est que la déclaration et le paiement de la taxe de 0,15 % soient assurés par un intermédiaire belge pour le compte du titulaire si la part détenue par le titulaire dans la valeur moyenne des instruments financiers imposables sur les comptes-titres détenus auprès de cet intermédiaire belge compte 500 000 euros ou plus.

En lien avec ce principe, il est prévu une option pour le titulaire de signaler sa situation (ce qui peut être fait sous forme électronique), en vue de la retenue de la taxe, auprès des intermédiaires belges lorsqu’un titulaire dispose auprès de plusieurs intermédiaires belges de plusieurs comptes-titres et qu’il soupçonne que sa part dans la valeur totale des instruments financiers imposables vaut 500 000 euros ou plus. Ce n’est que si le titulaire n’a pas demandé que la retenue soit effectuée par l’intermédiaire que le titulaire lui-même est responsable de la déclaration et du paiement de la taxe.

Au moment d’écrire ces lignes, la loi n’a pas encore été publiée au Moniteur belge et n’est donc pas encore entrée en vigueur.

On se souviendra que le Conseil d’Etat avait été particulièrement critique sur plusieurs aspects du projet de loi au regard du principe d’égalité.

On rappellera que, à compter de la publication de la loi, un recours en annulation peut être déposé auprès de la Cour constitutionnelle par toute personne justifiant d’un intérêt.

Taxe sur les opérations de bourse : non applicable aux constructions juridiques étrangères non simulées

La TOB est un prélèvement forfaitaire qui frappe tant les opérations d’achat que les opérations de vente réalisées sur le marché secondaire lorsqu’elles portent sur des titres belges ou étrangers.

La loi-programme du 25 décembre 2016 a rendu dorénavant la taxe applicable également lorsque les ordres émanent d’un donneur d’ordre établi en Belgique et qu’ils sont traités via un compte à l’étranger.

Depuis le 1er janvier 2017, les opérations sont également réputées conclues ou exécutées en Belgique et donc soumises à la taxe lorsque l’ordre « est donné directement ou indirectement à un intermédiaire établi à l’étranger » par une personne physique ayant sa résidence habituelle en Belgique.

La nouvelle loi vise donc le cas où l’ordre est donné directement mais également celui où l’ordre est donné « indirectement » par un résident belge.

Le ministre des finances avait laissé entendre au cours des travaux préparatoires que serait visée l’hypothèse où l’ordre est donné par une construction juridique (trust ou fondation, par exemple) derrière laquelle se cache un résident belge qui en serait le bénéficiaire effectif.

Il paraissait donc clair que le ministre des finances souhaitait que la portée de la nouvelle loi fût la plus large possible.

Une telle conclusion ne peut toutefois être tirée sur la base du texte tel qu’il a été voté et est entré en vigueur depuis 2017.

Il convient de rappeler que la disposition relative à la taxe sur les opérations de bourse figure dans le Code des droits et taxes divers.

Ce code, comme son nom l’indique, reprend une série de dispositions et de taxes diverses et est totalement indépendant du Code des impôts sur les revenus, de même que des autres codes tels que le code de droits de succession ou le code des droits d’enregistrement ou encore le code de la TVA.

A ce titre, à défaut de référence explicite dans la disposition du Code des droits et taxes divers quant à l’inclusion de la notion de construction juridique figurant depuis la nouvelle loi sur la taxe Caïman dans le Code des impôts sur les revenus, il nous semble totalement exclu de pouvoir considérer, par une assimilation et une extension par analogie, que par les termes « indirectement », le législateur a voulu viser ses dispositions relatives aux constructions juridiques prévues spécifiquement, parle Code des Impôts sur les Revenus.

Aucun renvoi par analogie ne peut être effectué, à défaut pour le Code des droits et taxes divers de prévoir un tel renvoi pour la compréhension de la notion de « indirectement » au Code des impôts sur les revenus de 1992.

Le principe de la légalité de l’impôt, édicté par l’article 170 de la Constitution, implique que le législateur est le premier et le seul à pouvoir décider de la matière et du contribuable qui sera imposable sur l’impôt qu’il édicte.

Les objectifs de la législation ou de la réglementation fiscale doivent en effet être déterminés dans le respect du principe constitutionnel de la légalité de l’impôt prévu à l’article 170 de la Constitution. Découlent notamment de ce principe constitutionnel, les principes d’interprétation restrictive de la loi fiscale, de l’interdiction de l’interprétation par analogie et téléologique de la loi.

En application de ces dispositions et principes, et à défaut de renvoi exprès vers le Code des impôts sur les revenus et en particulier vers la notion de construction juridique, l’affirmation du ministre au cours des travaux préparatoires ne peut suffire pour étendre l’application de la taxe aux bénéficiaires de constructions juridiques.

Le ministre l’a du reste reconnu récemment à l’occasion d’une question parlementaire qui lui a été posée à ce sujet. Il a admis qu’une certaine confusion entourait la taxe sur les opérations boursières et que pour pouvoir soumettre à la TOB toutes les constructions juridiques d’une personne résidant en Belgique, une modification de la loi s’imposait.

Selon le ministre, la taxe boursière est uniquement due si une construction juridique ne correspond pas à la réalité en tant que patrimoine distinct ou entité juridique distincte et est simulée.

Ce revirement de la position du ministre permet de clarifier la situation pour les constructions juridiques étrangères non simulées : elles ne sont pas visées par la TOB.

La fairness tax non conforme au droit européen ?

Les conclusions de l’avocat général à la cour européenne de justice présentées le 17 novembre dernier considèrent que la fairness tax belge est incompatible avec la directive directive mère-filiale.

La fairness tax instaurée en 2013 s’applique lorsqu’une société qui distribue des dividendes a, au cours de la même période imposable, réduit effectivement son revenu imposable en procédant à la déduction de pertes ou à la déduction pour capital à risque.

En clair, le montant imposable à la fairness tax repose sur le montant des dividendes distribués qui dépassent le résultat imposable. Ce montant est multiplié, avant application du taux d’imposition, par un facteur dit de proportionnalité qui permet de déterminer dans quelle mesure le résultat a été réduit par l’application de la déduction des pertes et de la déduction pour capital à risques.

L’objet du litige est un recours formé par la filiale belge d’une société finlandaise devant la Cour constitutionnelle belge tendant à l’annulation des articles de la loi du 30 juillet 2013 par lesquels la fairness tax a été instaurée.

La Cour constitutionnelle ayant des doutes sur la compatibilité de la fairness tax avec le droit européen, elle a posé à la Cour européenne plusieurs questions préjudicielles.

L’avocat général considère qu’il y a atteinte à la directive mère-filiale.

Le principe veut que ce soit l’État membre de la filiale qui dispose du droit d’imposer ses bénéfices.

Ce choix assure la neutralité fiscale des distributions de dividendes qui rentrent dans le champ d’application de la directive mère-filiale.

L’avocat général relève qu’il doit en aller de même pour les chaînes de participations, puisqu’il convient aussi d’éviter la double ou multiple imposition lorsqu’il y a distribution de dividendes à la société mère au travers d’une chaînes de sociétés filiales.

Il en découle que n’est pas compatible avec la directive mère-filiale une situation dans laquelle les bénéfices d’une société sont soumis, dans le chef d’une société qui se trouve à un niveau plus élevé dans la chaîne des participations, à une imposition d’un montant plus élevé que celui qu’autorise la directive.

La question préjudicielle vise la situation dans laquelle une société établie en Belgique reçoit elle-même des dividendes, comme maillon intermédiaire d’une chaîne de distribution de dividendes, et les redistribue ensuite à son tour. L’hypothèse étant que ces dividendes, dans la mesure où ils sont distribués plus tard que dans l’année au cours de laquelle ils ont été perçus, seront soumis à une charge fiscale plus élevée que celle qu’autorise la directive mère-filiale.

La directive autorise les États membres à prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale.

Le législateur belge a en effet adopté un régime selon lequel la déduction des dividendes sur le bénéfice de la société mère est permise à concurrence de 95 %, lorsqu’il est satisfait aux conditions prévues par la loi. Les 5% restant sont donc soumis à l’impôt sur les revenus des sociétés.

Les dividendes perçus peuvent toutefois faire l’objet d’une imposition supplémentaire en cas de redistribution de ces dividendes, dans la mesure où le point de départ du calcul de la base d’imposition de la fairness tax est le dividende brut distribué dans une période d’imposition donnée. Il n’est fait aucune distinction selon que ladite base imposable couvre ou non des dividendes que la société qui les distribue a elle-même perçus.

Ces dividendes ne sont donc pas exonérés en Belgique, car ils sont repris dans la base imposable de la fairness tax en cas de redistribution sous la forme d’un dividende. L’avocat général estime donc que cette taxation est contraire à la directive mère-filiale.

Cette position est importante car cela signifie qu’une demande de dégrèvement pourra être introduite par les contribuables qui auront déjà subi la fairness tax, une fois que celle-ci aura, en toute vraisemblance, été invalidée par la Cour.

Travail au Luxembourg: l’administration doit motiver l’avis de rectification de la déclaration

Un résident belge était engagé dans les liens d’un contrat de travail à durée indéterminée auprès d’une société luxembourgeoise, comme gestionnaire de chantier.

Pour l’année de revenus 2010, il avait déclaré un montant de 53.562,86 euros au titre de revenus d’origine étrangère devant être exonérés en Belgique par convention.

En 2011, l’administration fiscale lui adressa une demande de renseignements, sollicitant des informations relatives au lieu effectif de son travail.

Il répondit à cette demande de renseignements en joignant la copie de son contrat de travail, une attestation de son employeur ainsi qu’un certificat d’affiliation du Centre de la Sécurité sociale du Grand-Duché du Luxembourg à son nom.

L’administration adressa ensuite au contribuable un avis de rectification de sa déclaration relative à l’exercice d’imposition, estimant que sa déclaration était inexacte.

Cet avis était motivé comme suit :

«Un revenu d’origine étrangère ne peut être exonéré que s’il est effectivement prouvé que les conditions prévues par une convention bilatérale préventive de la double imposition pour l’octroi de l’exonération sont remplies.

Par ma demande du 20/10/2011, il vous était demandé d’apporter la preuve que les rémunérations perçues tombent sous l’application des dispositions de cet article 15 de la CPDI précité entre autre de prouver que l’emploi est bien exercé au Grand Duché et de démontrer votre présence physique sur le territoire luxembourgeois.

Votre réponse n’ayant pas satisfait à ma demande précitée, les rémunérations subiront le régime ordinaire de taxation prévu aux articles 130 à 168 CIR92 sans pouvoir faire usage des dérogations visées ci-avant ».

Le contribuable répondit à cet avis de rectification exposant notamment que l’application de l’article 15 de la CPDI conclue entre le Grand-Duché du Luxembourg et la Belgique ne constituait pas, selon lui, une disposition d’exception par rapport au régime général d’imposition (belge) mais bien une norme internationale primant le droit interne. Selon le contribuable, vu le libellé de l’article 15 de cette CPDI, ce serait en fait à l’administration fiscale de prouver que, contrairement à ce qui résulterait de sa déclaration, le demandeur travaillait en Belgique et devait être imposé dans cet Etat sur ses revenus professionnels.

L’administration fiscale notifia au contribuable sa décision de taxation et annonça le maintien de sa position reprise dans son avis de rectification précité et l’enrôlement d’une cotisation supplémentaire avec 56.536,86 euros au code 1250.

Le contribuable fit valoir devant le tribunal l’illégalité de la taxation en raison de l’absence de motivation de l’avis de rectification.

L’envoi préalable de l’avis de rectification est en effet une formalité substantielle dont le non-respect conduit à l’annulation de l’imposition.

Le tribunal de première instance de Namur, qui était saisi de l’affaire, rappelle très justement que l’avis de rectification doit comprendre les trois éléments suivants :

 la raison pour laquelle il a été fait usage de la procédure de rectification de la déclaration ;
 le montant des revenus et autres éléments sur lesquels la taxation se fondera ;
 la manière dont ces revenus et éléments ont été constatés.

Le respect de la formalité prévue par l’article 346 du CIR/92 a pour but d’informer le contribuable d’une manière motivée des revenus et autres éléments que l’administration se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis, en vue de lui permettre d’examiner la rectification proposée, de contester celle-ci et de la rejeter ou de l’accepter. Aussi, les éléments et motifs d’un avis de rectification doivent permettre au redevable d’examiner et de discuter la rectification envisagée. L’avis de rectification doit, comme le souligne le tribunal, permettre au contribuable de comprendre le point de vue de l’administration de manière à pouvoir exercer son droit à la défense.

En l’espèce, le contribuable avait mentionné dans sa déclaration fiscale le montant de 53.562,86 euros au titre de revenus d’origine étrangère devant être exonérés en Belgique par convention et correspondant au salaire perçu par le contribuable de son employeur luxembourgeois.

Or, l’administration fiscale, dans son avis de rectification, ne précisait pas quel montant de rémunération perçue par le contribuable elle entendait retenir en vue de l’imposer en Belgique. Le montant qu’elle reprit, dans la cotisation litigieuse, au code 1250 (traitements, salaires, etc.), était de 56.536,86 euros.

Le tribunal constate que dans cet avis de rectification, l’administration, qui ne mentionne pas le montant des revenus qu’elle entend imposer en Belgique via la rectification annoncée, et n’explique a fortiori pas non plus comment elle a déterminé celui-ci.

En réalité, l’administration expliquera lors des plaidoiries qu’elle s’est fondée sur le certificat de salaire du contribuable, joint à la réponse à la demande de renseignements du contribuable.

Le tribunal constate donc que le contribuable n’a pu, au stade de la réponse à donner à l’avis de rectification, répondre de quelque façon que ce soit quant au quantum des revenus que l’administration entendait imposer en Belgique, au titre de salaire dans son chef.

Il en résulte pour le tribunal une violation par l’administration fiscale de l’article 346, al. 1er, du CIR/92.

Le tribunal annule dès lors la cotisation subséquente.

Rénovation et TVA au taux réduit: l’affectation au logement après les travaux est suffisante pour la Cour de cassation

La Cour de cassation a rendu récemment un arrêt mettant un terme à une jurisprudence peu conforme au Code TVA et à la sécurité juridique.

 L’article 1er de l’arrêté royal n°20  énonce  que la taxe est perçue au taux réduit de 6 p.c. en ce qui concerne les en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l’ annexe à cet arrêté.

 Le Tableau A, XXXI, §1er, vise notamment les travaux immobiliers affectés à des logements privés; il énonce en particulier la condition suivante pour bénéficier du taux réduit:  « les opérations doivent être affectées à un bâtiment d’habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé » 

 Une circulaire administrative de 1986 rappelle et précise les conditions d’application du taux réduit. Elle précise notamment que les opérations « doivent être effectuées à un bâtiment d’habitation dont la première occupation remonte à vingt ans au moins et qui, après l’exécution des travaux, est effectivement utilisé, exclusivement ou à titre principal, comme logement privé » (Circulaire n° 6 du 22.08.1986).

Il arrive régulièrement qu’un ancien bâtiment industriel soit rénové et divisé en lots individuels (lofts) qui sont ensuite vendus.

La circulaire administrative 86/006 du 22 août 1986 énonce à ce sujet:.

 « 38. Le taux réduit est réservé, en principe, aux opérations visées à la section I, qui se rapportent à des bâtiments qui, en tout cas après l’exécution de ces opérations (v. n° 39) constituent des bâtiments à usage d’habitation, par opposition aux immeubles qui n’ont pas cet usage ».

 Et le point 39 insiste : « la condition d’adaptation du bâtiment à sa destination de logement privé doit, à tout le moins, être remplie après l’exécution des travaux, mais il n’est pas requis que le bâtiment fut déjà adapté à cette destination avant cette exécution. Le taux réduit est donc susceptible de s’appliquer, toutes autres conditions étant réunies, aux travaux de transformation d’un immeuble à usage de bureau en un immeuble à appartements. »

 Le texte de la circulaire est donc très clair, comme du reste le texte de l’arrêté royal qui vise l’utilisation à titre de logement privé après l’exécution des travaux.

 Pendant des années, le ministre des finances et son administration (en ce compris le service des décisions anticipées) ont suivi cette interprétation, permettant de transformer un bureau ou un bâtiment industriel en logement, en supportant une TVA en amont de 6 %.

La Cour d’appel de Liège a toutefois considéré en 2010 que le bien devait être affecté au logement privé avant les travaux de rénovation, et non seulement après ceux-ci, contrairement au texte même de l’arrêté royal, et contrairement à la position administrative établie de longue date.

Cette jurisprudence fut suivie ensuite par plusieurs juridictions, et l’administration en profita pour changer de position et revenir sur sa circulaire de 1986 en exigeant une affectation au logement préalable aux travaux pour accorder le taux de 6%.

Ceci  en totale méconnaissance:

– d’une part, du texte de l’arrêté royal lui-même qui exige une affectation après l’exécution des travaux;

– d’autre part, du droit à  la sécurité juridique dont jouit tout citoyen belge en vertu de la Constitution et des traités internationaux…

Fort heureusement, la Cour de cassation vient de clarifier la situation: elle casse en effet, dans un arrêt du 27 mars 2015, un arrêt de la Cour d’appel de Gand qui refusait l’application du taux réduit pour cause de non affectation du bien au logement avant la réalisation des travaux.

La Cour de cassation se borne à constater que l’arrêté royal pose comme condition une affectation au logement après travaux et qu’il ne saurait donc être question de refuser le taux réduit pour cause de non-affectation préalable aux travaux.

Cette mise au point est heureuse et bienvenue dans ce domaine où règne depuis plusieurs années une importante insécurité juridique.