Auteur : Melanie Daube

EXTENSION DU CHAMP D’APPLICATION DE LA «TAXE CAÏMAN ».

Nous vous entretenions précédemment des modifications introduites dans le cadre de la législation belge identifiée sous « taxe caïman », par l’effet de la loi du 25 décembre 2017. Il en était principalement ainsi de l’extension du champ d’application de la taxe aux « chaînes de constructions juridiques » et à certains contrats du type « assurance-vie », de la qualification au titre de dividende de toute distribution effectuées par une « construction juridique », du durcissement de l’exception de substance et du renforcement de la mesure « anti-abus » spécifique.

A l’occasion des discussions relatives à cette récente législation, le gouvernement belge avait déjà annoncé son intention de revoir, et d’élargir, les arrêtés royaux d’exécution du régime, modifiés pour la dernière fois en 2015.

Le premier de ces 2 arrêtés royaux, propre aux entités de l’EEE, fut modifié en date du 21 novembre 2018. Il fut ensuite publié au Moniteur belge du 3 décembre 2018. Il prévoit explicitement qu’il est applicable à compter du 1er janvier 2018.

La notion de construction juridique fut introduite dans le CIR92 par l’article 36 de la Loi portant des dispositions diverses du 30 juillet 2013. Les termes « construction juridique » sont depuis lors définis sous l’article 2, §1er, 13°, CIR92.  Le texte initial distinguait deux notions distinctes.

L’article 2, §1er, 13°, al. 1, a) vise des « relations juridiques », dénuées d’une personnalité juridique propre. Cette notion vise principalement les trusts, mais également les contrats fiduciaires, et les institutions y assimilées. Cette définition n’a jamais été modifiée.

Le texte initial de l’article 2, §1er, 13, al. 1, b) visait, dès son adoption, des entités non résidentes, dotées de la personnalité juridique, et réunissant certaines caractéristiques. Il a fait l’objet d’une réécriture complète par la loi du 10 août 2015. A cette occasion, des dérogations furent ajoutées sous  l’article 2, §1er, 13/1, CIR92.

La Loi du 26 décembre 2015 a rendu le régime plus complexe, en revisitant l’article 2, 13/1, CIR92, par l’ajout d’exceptions aux dérogations. Le texte s’en est trouvé alourdi, moins compréhensible. Il fait par ailleurs l’objet, depuis lors, d’une interprétation divergente entre le Cabinet du Ministre des Finances, et plus largement, du gouvernement, et la doctrine.

Enfin, la loi du 25 décembre 2017 a élargi la notion de « construction juridique » en y incluant une troisième catégorie qui comprend certains « contrats ».

Le présent article ne concerne que la seconde catégorie de « constructions juridiques », à savoir les « constructions juridiques » de catégorie 2 : les « entités » trop faiblement imposées (art. 2, §1er, 13°, al. 1, b), CIR92).

Définition et conditions d’application.

Plusieurs conditions sont requises pour que les « entités » trop faiblement imposées soient considérées comme des « constructions juridiques » :

  • L’entité doit être dotée de la personnalité juridique :

Les termes utilisés dans le texte de loi sont volontairement larges (cf. « entités quelconques ») et visent ainsi toute personne morale.

L’on ne trouve dans le texte aucune exigence que l’entité soit établie à l’étranger. L’on peine cependant à identifier des entités belges susceptibles d’être visées, du fait du second critère d’identification, et plus exactement de l’étalon de comparaison qui y est retenu.

  • L’entité doit être soumise à l’étranger à un impôt inférieur à 15% appliqué à une base d’imposition fictive, calculée comme si l’entité était soumise à l’impôt belge des sociétés, ou à l’impôt belge des personnes morales :

L’Entité, pour entrer dans le champ d’application de la « taxe caïman », doit, en vertu des dispositions de la législation de l’Etat où elle est établie, soit ne pas y être soumise à un impôt sur les revenus (absence d’imposition), soit y être soumise à un impôt sur les revenus qui s’élève à moins de 15 % du revenu imposable de cette construction juridique déterminée conformément aux règles applicables pour établir l’impôt belge sur les revenus correspondants (imposition insuffisante).

Pour calculer si le seuil de 15% est atteint, ou non, il faut tenir compte, non de la base imposable telle qu’elle résulte de la loi étrangère applicable à l’entité, mais de la base imposable qui lui aurait été imputée par l’application de la loi belge si l’entité y avait été soumise.

En principe, la charge de la preuve de l’absence d’imposition suffisante devrait incomber à l’administration fiscale. L’article 5/1, §3, a), CIR92 déroge cependant à ce principe en imposant la charge de cette preuve au « fondateur » de la « construction juridique » (présumée). L’on peut cependant s’interroger sur l’efficacité de tel renversement souhaité de la charge de la preuve… mais il nous faudrait plus d’un article afin d’aborder cette problématique.

Exclusion des entités établies dans un Etat membre de l’EEE, sauf exception visée dans un arrêté royal.

Afin de faciliter la tâche de l’administration fiscale, l’article 2, §1er, 13°, al.2, CIR92 prévoit une exception importante en faveur des formes juridiques qui sont établies dans un Etat ou une juridiction qui fait partie de l’Espace Economique Européen (EEE).

Celles-ci sont présumées comme ne constituant pas des « constructions juridiques », et leur existence ne doit de ce fait pas être déclarée. L’exception vise, outre les 28 Etats de l’Union Européenne, l’Islande, la Norvège et le Liechtenstein. La Suisse, en revanche, ne fait pas partie de l’EEE.

A cette exonération de principe, la loi confère immédiatement une (sous-)exception, en ce sens qu’il est permis au Roi de déterminer des « cas » dans lesquels l’exception visant les entités situées dans l’EEE ne jouera pas.

Peu après la publication de la loi, un premier arrêté royal avait été adopté, en date du 23 août 2015. Cet arrêté retenait, au titre de « constructions juridiques » les trois seules  formes suivantes :

1°           la Stichtung de droit du Liechtenstein,

2°           l’Anstalt de droit du Liechtenstein, et

3°           la société de gestion d’un patrimoine familial de droit luxembourgeois.

Un second arrêté royal du 18 décembre 2015, entré en vigueur le 8 janvier 2016, a ensuite été adopté en vue d’élargir cette liste. Aux 3 formes ci-dessus identifiées, l’arrêté royal de décembre 2015, toujours en vigueur à ce jour, ajoute une forme juridique :

4°           la fondation patrimoniale luxembourgeoise[1].

Outre ces 4 formes, l’arrêté royal qualifie de « constructions juridiques », les structures suivantes:

La Loi du 26 décembre 2015, postérieure à l’adoption de l’arrêté royal du 18 décembre 2015, a inséré sous l’article 2, §1er, 13/1, CIR92, les exceptions à la qualification au titre de « construction juridique ». La loi a également prévu des exceptions à cette exception. Parmi celles-ci, sont visés les OPC, OPA, fonds de pension et sociétés cotées détenus et gérés par une personne seule ou par des personnes liées entre elles, qui qualifient désormais au titre de « constructions juridiques ».  L’arrêté royal renvoie ici à cette nouvelle exception légale, et la reproduit, bien que le procédé soit étonnant, voire inutile.

  • .

Cette société ne sera visée par la « taxe caïman » que si elle n’est pas traitée de manière transparente en droit fiscal belge (parce que non visée par l’article 29, §2, CIR92), mais est traitée, en vertu du droit fiscal de l’Etat membre de l’EEE dans lequel cette société est établie, de manière fiscalement transparente, et pour autant que cette société reçoive des revenus d’origine belge qui n’auront pas été soumis antérieurement à l’impôt belge sur les revenus.

Il s’agit des structures non transparentes du point de vue du droit belge, mais transparentes au sens du droit de l’Etat membre de l’EEE dans lequel elles sont situées. L’on cite généralement l’exemple de la société en commandite simple de droit luxembourgeois[2]. L’arrêté royal vise à aligner ces sociétés transparentes sur les sociétés soumises en droit belge à la transparence fiscale organisées par l’article 29, §2, CIR92.

Annoncé depuis le mois de juin 2018, le nouvel arrêté royal, adopté le 21 novembre 2018, constitue une petite « révolution » en ce qu’il entend, indirectement, déroger à l’exclusion de principe des entités établies dans l’EEE du champ d’application de la « taxe caïman ».

Le gouvernement a en effet choisi de ne plus déterminer le champ d’application de l’arrêté destiné à « lister » les entités relevant d’un Etat de l’EEE sans bénéficier de l’exception de principe à la qualification de « construction juridique » au moyen d’une liste de pays et de formes juridiques, mais en faisant exclusivement usage de définitions spécifiques de personnes morales.

Qualifient désormais de « constructions juridiques » les sociétés, associations, établissements, organismes ou entités, qui possèdent la personnalité juridique, qui sont établis au sein de l’Espace Economique Européen et qui sont repris dans la liste suivante :

1°        Les organismes de placement dont les droits sont détenus par une personne, ou plusieurs personnes liées entre elles, le cas échéant considérés distinctement par compartiment.

L’arrêté royal étend le champ souhaité de la taxe à tous les OPC.

Restent visés, comme par le passés, tant les organismes de placement collectif public ou institutionnel, que les organismes de placement collectif alternatif public ou institutionnel qui sont détenus par une personne, ou plusieurs personnes liées entre elles, le cas échéant considérés distinctement par compartiment.

La nouveauté réside dans l’inclusion, dans le champ d’application de la taxe, les organismes de placement collectif alternatif privés, dans le cas où ces institutions ou compartiments sont détenus par une personne, ou plusieurs personnes liées entre elles.

Ainsi, tous les organismes de placement collectif établis dans l’Espace économique européen pourront dorénavant être portés dans le champ d’application du régime d’imposition.

Cette extension fut considérée comme « nécessaire », pour le gouvernement, car il ne lui semblait pas (raisonnablement) justifié de maintenir une distinction entre certains compartiments d’organismes publics ou institutionnels, qui selon lui tombent bel et bien dans le champ d’application de la taxe (ce qui reste discutable, sur le plan des principes), et des compartiments similaires d’organismes alternatifs privés, qui jusqu’à présent, en étaient exclus.

Pour l’application de l’arrêté du 21 novembre 2018, des personnes sont liées à d’autres personnes lorsque :

2°        Une société qui n’est pas incluse dans le champ d’application de l’article 29, § 2, CIR92, et dont les revenus sont imposés dans le chef des associés ou actionnaires par l’Etat ou la juridiction dans laquelle cette société est établie.

Sont aussi visées les sociétés qui ne sont pas considérées comme transparentes par le droit fiscal belge[3], mais bien considérées comme fiscalement transparentes en vertu du droit fiscal de l’Etat membre de l’Espace économique européen dans lequel ces sociétés sont établies.

Initialement, le champ d’application était limité aux cas dans lesquels la personne morale est utilisée par un habitant du Royaume belge (ou par une personne morale qui est soumise à l’impôt des personnes morales conformément à l’article 220), pour recueillir des revenus belges. Le champ d’application est donc également élargi de sorte que sont désormais visés non seulement les revenus d’origine belge mais tous les revenus de telles sociétés hybrides, indépendamment de leur origine.

Entrent en ligne de compte les sociétés dont les revenus sont, en vertu de la législation fiscale de l’Etat ou de la juridiction où cette société est établie, imposés dans le chef des actionnaires ou associés de cette société. Cette disposition vise donc les sociétés qui, dans l’Etat ou la juridiction dans laquelle sont établies ces sociétés, disposent de la personnalité juridique conformément au droit civil, mais dont l’impôt sur les revenus est ultimement perçu dans le chef de l’actionnaire ou associé sous-jacent.

Par conséquent, celles que l’on appelle les « sociétés translucides » (comme par exemple la société civile française) qui disposent de la personnalité juridique conformément au droit civil français et qui n’ont pas choisi d’être imposées distinctement sont en principe visées par cette disposition.

Une société hybride sera toutefois  exclue du champ d’application de la « taxe caïman » lorsque les revenus de cette société sont effectivement bien assujettis, dans le chef des actionnaires belges ou associés, à un impôt minimal dans l’Etat ou la juridiction dans laquelle cette société est établie.  Pour déterminer si les revenus que cette société hybride a recueillis ont effectivement bien été soumis à un impôt minimal, un test analogue au test qui est prévu à l’article 2, § 1er, 13°, b), alinéa 1er, CIR 92, devra s’appliquer (test des « 15% », tel qu’adapté ainsi qu’exposé ci-après).

3°        Toute société, association, établissement, organisme ou entité quelconque, qui possède la personnalité juridique, qui n’est pas un organisme de placement ou une société « hybride », et qui, en vertu des dispositions de la législation de l’Etat ou de la juridiction dans laquelle elle est établie, soit, n’y est pas soumise à un impôt sur les revenus, soit, y est soumise à un impôt sur les revenus qui s’élève à moins de 1 % du revenu imposable de cette construction juridique déterminé conformément aux règles applicables pour établir l’impôt belge sur les revenus correspondants.

Le texte règlementaire nouveau a pour but de soumettre au régime de taxation les entités qui, dans l’Etat membre où elles sont établies, ne sont pas ou à peine soumises à l’impôt sur les revenus.

Pour qualifier l’entité, il faut également procéder au « test des 1% » :

Cette étape oblige à reconstituer, pour une entité étrangère, une base imposable fictive « belge ». La base imposable étant déterminée par application de la loi belge, il s’en déduit que les déductions permises par celle-ci devraient en principe être admises.

Il s’agit notamment de déduire les pertes antérieures, ou encore faire application de la « déduction RDT », dans le respect des règles belges qui régissent ces déductions, telles qu’elles viennent par ailleurs d’être revues par la loi de réforme de l’impôt des sociétés (art. 202 et suivants, et art. 206, CIR92).  Il doit en être de même pour les plus-values sur actions répondant aux conditions d’exonération prévues par l’article 192, CIR92 (désormais calquées sur les critères d’application du régime « RDT »)[4]

L’on constate, avec le peu de recul qui existe en matière d’application de la « taxe caïman », que la méthode de comparaison imposée par la loi n’est pas aisée à mettre en œuvre. Dans les quelques cas connus, l’on doit constater que l’on se heurte à la grande diversité des règles régissant, dans chaque Etat, la tenue de la comptabilité[5].

  • , pour l’exécution de ce test, les revenus imposables de cette société sont limités à la part de l’actionnaire ou de l’associé concerné qui se qualifierait en tant que fondateur d’une construction juridique lorsque sur base de ce test il apparaîtrait que la société est une construction juridique ;

Il s’ensuit que la « Société de gestion de patrimoine familial » (SPF) sera toujours considérée comme une construction juridique étant donné le fait que ses revenus ne sont pas soumis à l’impôt sur les revenus luxembourgeois. Le même raisonnement peut s’appliquer au projet qui est pendant devant le parlement luxembourgeois concernant la « Fondation Patrimoniale » luxembourgeoise. L’ »Anstalt » liechtensteinoise ou la « Stiftung » liechtensteinoise resteront également visées, vu que celles-ci, en conséquence du statut de « Structure d’Actifs Privés », ne sont bien souvent soumises qu’à un impôt forfaitaire minimal.

Toutes les autres sociétés établies dans l’EEE, quelle que soit leur forme, sont également susceptibles de qualifier au titre de « construction juridique » La « taxe caïman » peut donc, par exemple, frapper certaines sociétés établies dans l’EEE bénéficiant (effectivement) d’un régime « mère-fille » plus souple que le régime belge des revenus définitivement taxés (RDT).

Le régime belge pose en effet des conditions quantitatives et qualitatives plus strictes que celles du régime luxembourgeois, par exemple, alors que le régime luxembourgeois d’exonération des plus-values sur actions réalisées par une société luxembourgeoise est plus strict que le régime belge, aligné sur le régime « RDT ».

Contrairement à de nombreux autres Etats européens, la Belgique n’admet par ailleurs qu’exceptionnellement la déduction, du bénéfice imposable, des moins-values sur actions de sociétés, même en présence d’une réalisation des actions concernées.

Qu’en sera – t’il de la situation d’une société étrangère qui, au 31 décembre 2017, connaissait des pertes qualifiées récupérables au regard de la législation étrangère, mais qui ne le seraient pas au regard de la loi belge ? Il est probable que ces pertes induiront une absence de base imposable de la société étrangère, voire une réduction de celle-ci, de telle manière à limiter très fortement l’impôt effectivement assumé par l’entité EEE. De ce fait, il pourrait être contesté en pareille hypothèse, que l’entité résiste au « test des 1% ».

Ainsi une soparfi de droit luxembourgeois pourrait désormais être visée par la « taxe caïman », si les revenus des participations qu’elle détient auraient été imposables, s’ils avaient été perçus par une société belge, dans de mêmes circonstances (au taux de 29,06% (ou 25% pour certaines PME)), mais qu’ils ne le sont pas dans l’Etat de situation de la société en vertu d’un régime « mère-file » plus souple.

Il faudra dès lors en chaque hypothèse déterminer la base imposable de l’entité EEE concernée « comme à l’impôt belge des sociétés ».

Il est prévu que l’entité visée à l’alinéa 1er, 2° ou 3°, n’est pas une « construction juridique » si l’activité principale de cette entité consiste en l’exercice d’une activité qui génère des revenus qui seraient exonérés de l’impôt des revenus belge dans le chef d’un habitant du Royaume ou d’une personne morale assujettie à l’impôt des personnes morales, en vertu d’une convention préventive de la double imposition conclue avec la Belgique, si cet habitant du Royaume ou cette personne morale avait directement produit ou recueilli les revenus produits ou recueillis par cette entité.

Liste des entités établies en dehors de l’EEE présumées de manière « réfragable » être des « constructions juridiques ».

Un second arrêté royal du 23 août 2015, non modifié depuis lors, énumère 66 formes juridiques qui sont présumées correspondre à la définition de la « construction juridique », telle qu’elle est définie à l’article 2, §1er, 13°, al. 1, b), CIR92. Cette liste contient des formes juridiques assez communes[6].

La liste précitée est présentée comme étant exemplative et non exhaustive. Une entité située hors de l’EEE, dotée de la personnalité juridique, et soumise à une imposition insuffisante, qualifie dès lors au titre de « construction juridique », même si sa forme juridique n’est pas reprise dans la liste figurant de l’arrêté royal du 23 août 2015. L’administration fiscale supporte toutefois, en cette hypothèse (absence de mention dans la liste), la charge de la preuve du fait que le taux d’imposition est inférieur à 15 % de la base imposable fictive belge. Le texte de loi prévoit par ailleurs explicitement que cette liste ne comporte qu’une présomption réfragable. 

En pratique, l’administration fiscale se limitait souvent, jusqu’à présent, à invoquer la présence sur la liste d’une Entité établie hors EEE, afin de la qualifier au titre de « construction juridique », et appliquer la « taxe caïman ». Le contribuable concerné devra en cette hypothèse apporter la preuve contraire, en démontrant une imposition suffisante (critère des 15%).  S’il y parvient, l’entité ne pourra plus être considérée comme une « construction juridique », ce qui induira l’absence de soumission à la « taxe caïman », et à l’obligation déclarative.

Le dernier projet de loi « portant des dispositions fiscales, de lutte contre la fraude, financières et diverses » approuvé fin janvier 2019 par la Commission des Finances et du Budget de la Chambre[7] entend également apporter des modifications à cette « liste », en élargissant l’habilitation consentie au Roi de déterminer les formes juridiques « non EEE » visées par la « taxe caïman ». Le Roi ne devrait à l’avenir plus uniquement déterminer des « formes juridiques » visées pour « des Etats ou juridictions déterminés », mais il devrait pouvoir identifier des cas ou hypothèses dans lesquel(le)s des formes juridiques établies en dehors de l’EEE seront présumées être une « construction juridique ».

*

En renonçant au système d’identification des « entités EEE », et prochainement des « entités hors EEE », visées par la « taxe caïman » par voie de liste, pour y préférer un système fondé sur l’imposition effective, le gouvernement procédé à une modification, par voie d’arrêté royal, de la définition de « construction juridique », qui constitue le socle de la « taxe caïman », et de l’obligation corrélative de déclaration de l’existence des « constructions juridiques » (quand bien même aucun impôt ne serait dû en vertu de la législation « taxe caïman »).

Bien que la légalité du processus soit plus que discutable, il faut noter qu’il sera très prochainement confirmé par voie légale, puisque tel est l’objet du dernier projet de loi « portant des dispositions fiscales, de lutte contre la fraude, financières et diverses » approuvé fin janvier 2019 par la Commission des Finances et du Budget de la Chambre[8] (ce projet prévoit par ailleurs un allongement du délai d’imposition et de contrôle dans l’hypothèse où le contribuable fait usage d’une « construction juridique », pour le porter à 10 ans).

Dans la mesure où la qualification au titre de « construction juridique » induit l’imposition, par voie de transparence, de tous les revenus perçus par celle-ci dans le chef du « fondateur » (à tout le moins les revenus qui seraient imposables à l’impôt belge des personnes physiques s’ils étaient perçus directement par ce « fondateur »), il est essentiel de procéder à un audit comparatif de la situation de chaque entité étrangère dont le « fondateur » (au sens de la législation « taxe caïman »[9]) est assujetti à l’impôt en Belgique.


[1] Forme organisée par un texte légal qui, paradoxalement, n’est jamais entré en vigueur au Grand-duché de Luxembourg.

[2] Il semble que le législateur belge ait voulu viser le montage par lequel un résident belge se ferait attribuer des revenus via une société transparente en droit luxembourgeois,  telle une SCS, en sachant que celle-ci ne sera de toute façon pas imposée au Luxembourg, puisqu’elle est transparente, et en escomptant percevoir les revenus de cette SCS en exonération d’impôt belge. La SCS étant désormais considérée comme une « construction juridique », la transparence s’appliquera aussi en droit belge, et le contribuable belge sera imposable sur les revenus de cette entité, par transparence.  Il n’en sera toutefois ainsi, à suivre le texte de loi, que pour les revenus « d’origine belge », et seulement si ceux-ci ne sont pas déjà imposables en Belgique pour une autre raison. Par conséquent, des dividendes ou des intérêts perçus d’une société belge seraient imposables s’ils suivent ce cheminement via la SCS luxembourgeoise, tandis que des revenus luxembourgeois ou de pays tiers ne le seraient pas. Un autre exemple serait celui de la société civile de portefeuille régie par le droit français.

[3] Les sociétés qui sont déjà, suite à l’application de l’article 29, CIR92, considérées comme fiscalement transparentes en matière d’impôt sur les revenus en Belgique, n’entrent toujours pas en ligne de compte. Tel était déjà le cas auparavant.

[4] Pour des associations, fondations, ou établissements étrangers qui, s’ils avaient été établis en Belgique, y auraient été soumis à l’impôt des personnes morales, ce sont les règles de cet impôt qu’il faut appliquer. L’on pourra dès lors déduire, entre autres les libéralités perçues, les revenus d’activités accessoires, ou encore les plus-values qui ne constituent pas des revenus divers (cf. art. 221 à 224, CIR92).

[5] Ceci d’autant plus que ce, d’autant plus que la Belgique n’applique que de manière parcellaire les standards internationaux.

[6] Ces formes juridiques sont les suivantes : 1° Iles Vierges des Etats-Unis : Exempt Company; 2° Anjouan (Comores) : International Business Company; 3° Antigua-et-Barbuda : International Business Company; 4° Anguilla :International Business Company ; 5° Aruba :Stichting Particulier Fonds; 6° Bahamas :International Business Company; 7° Bahamas :Foundation; 8° Barbade :International Business Company; 9° Barbade :International Society with Restricted Liability ; 10° Belize :International Business Company; 11° Bermudes :Exempt Company; 12° Iles Vierges britanniques :Company; 13° Brunei :International Business Company; 14° Iles Caïmans :Exempt Company; 15° Iles Cook :International Company; 16° Costa Rica :Company; 17° Djibouti :Exempt Company; 18° Dominique :International Business Company; 19° Ile de Man :Company; 20° Polynésie française :Société; 21° Grenade :International Business Company; 22° Guam :Company; 23° Guatemala :Fundación; 24° Guernesey :Company; 25° Guernesey :Foundation; 26° Hong Kong :Private Limited Company; 27° Jersey :Company; 28° Jersey :Foundation; 29° Labuan (Malaisie) :Offshore Company; 30° Liban :             Sociétés bénéficiant du régime des sociétés offshore; 31° Liberia :Non-resident company; 32° Macao :Fundaç+o; 33° Maledives :Company; 34° Iles Marshall :International Business Company; 35° Maurice :Global Business Company category 1; 36° Maurice :Global Business Company category 2; 37° Micronésie :Company; 38° Monaco :Foundation; 39° Montserrat :International Business Company ; 40° Nauru :Company; 41° Nauru :Autres formes de sociétés négociées avec le gouvernement ; 42° Antilles néerlandaises :Stichting Particulier Fonds; 43° Nouvelle-Calédonie :Société; 44° Niué :International business company; 45° Iles Mariannes du Nord :Foreign sales corporation; 46° Palau :Company; 47° Panama :Fundación de interés privado; 48° Panama :International Business Company; 49° Saint-Christophe-et-Nevis :Foundation; 50° Saint-Christophe-et-Nevis :Exempt Company; 51° Sainte-Lucie :International Business Company; 52° Saint-Vincent-et-les- Grenadines :International Business Company; 53° Iles Salomon :Company; 54° Samoa :International company; 55° Saint-Marin :Fondazione; 56° Sao Tomé-et-Principe :International Business Company; 57° Seychelles :International business company; 58° Etat du Delaware (USA) :Limited Liability Company; 59° Etat du Wyoming (USA) :Limited Liability Company; 60° Iles Turks-et-Caïques :Exempt Company; 61° Tuvalu :Provident Fund; 62° Uruguay :Sociedad Anónima Financiera de Inversión ; 63° Vanuatu :Exempt Company; 64° Vanuatu :International company; 65° Emirates Arabes Unis :Offshore Company; 66° Suisse :Foundation.

[7] Projet de loi « portant des dispositions fiscales, de lutte contre la fraude, financières et diverses », Doc. parl., Chambre, 2018-2019, n°54-3424/004.

[8] Projet de loi « portant des dispositions fiscales, de lutte contre la fraude, financières et diverses », Doc. parl., Chambre, 2018-2019, n°54-3424/004.

[9] Ce qui peut viser l’actionnaire, les héritiers du constituant de départ, de cocontractant dans le cadre d’un contrat fiduciaire, etc.

Par Mélanie DAUBE, avocat aux Barreaux de Bruxelles, Anvers et Luxembourg, assistante à l’Université Libre de Bruxelles et Chargée de conférences au sein de l’Executive Master en Gestion Fiscale, Solvay Brussels School of Economics and Management– ULB.

Par Jonathan CHAZKAL, avocat aux Barreaux de Bruxelles, Anvers et Luxembourg.

La nouvelle disposition « anti-abus » applicable aux plus-values «internes » réalisées dans le cadre d’un apport à une société holding : un an après…

Nous avons déjà commenté, à plusieurs reprises, l’évolution de la jurisprudence administrative et judiciaire belge en matière de plus-value de cession dite « interne ».

Pour rappel, l’on parle d’une telle cession dite « interne », lorsque le contribuable cède, ou apporte, les actions d’une société « opérationnelle » qu’il contrôle à une société « holding », belge ou étrangère (le plus souvent, une société luxembourgeoise), qu’il contrôle également.

L’opération prend place à la valeur « de marché » (valeur vénale) des actions apportées ou cédées, soit approximativement la valeur de constitution ou d’acquisition des actions de la société opérationnelle, augmentée des réserves accumulées par la société en cours de vie sociale. Ces réserves, accumulées dans la société opérationnelles devenue filiale, «remontent» ensuite dans la société holding, sous la forme d’un dividende distribué.

Dans la mesure où ces dividendes peuvent bénéficier, à la source, d’une exonération du précompte mobilier (régime « Mère-Filiale »), et à la sortie, de la déduction « RDT » (holding de droit belge) ou du « privilège d’affiliation » (holding luxembourgeois), cette « remontée » n’engendre que peu (régime belge) voire pas (régime luxembourgeois) d’impôt.

Si l’opération prend place par la voie d’une cession à la holding, le contribuable cessionnaire dégage immédiatement, ou à terme, mais directement, des liquidités (et bénéficie de ce fait de l’attribution des réserves de la société opérationnelle) par le paiement du prix de vente des actions.

Lorsque l’opération prend place par le biais d’un apport, il lui faudra réduire le capital de la holding pour profiter des mêmes liquidités.  En droit belge, cette réduction de capital devrait s’imputer sur du «capital réellement libéré» à concurrence de la valeur d’apport des actions de la société opérationnelle (valeur de marché), et être en conséquence exonérée d’impôt.

En droit belge désormais, depuis le 1er janvier 2018, une telle réduction de capital, si elle s’effectue en présence de réserves dans la société holding, est imposable au titre de dividende, pour une certaine proportion des réserves de la société holding, ceci même en présence d’un capital libéré important. Cette nouvelle règle implique l’imposition sur le dividende dans l’Etat de la résidence, au taux actuel de 30%. Tel régime était déjà organisé comme tel en droit luxembourgeois, avec la particularité que la taxation en Belgique du dividende net se voit accrue d’une retenue à la source au Luxembourg (au titre d’Etat de la source du dividende), au taux de 15%.

Que l’intégration dans la société holding intervienne par la voie d’un apport ou d’une cession, l’opération profite évidemment au patrimoine privé du contribuable actionnaire, mais tel n’et pas obligatoirement, ou uniquement, la motivation de sa mise en place (l’on peut penser en effet à l’actionnaire de contrôle d’une société qui souhaite organisation sa succession au profit d’enfants ne s’entendant pas, ou organiser le passage à la génération future sans se retirer immédiatement des affaires, etc).

Evidemment, l’opération n’a d’intérêt que si elle n’implique pas, outre les effets de sa mise en place, et la multiplication des structures qu’elle induit, une taxation immédiate des réserves accumulées de la société opérationnelle, sous la forme d’une « plus-value » de cession ou d’apport, dans le chef de l’actionnaire.

Entendant empêcher ce qu’il nommait à l’époque être une « technique d’évitement », le gouvernement avait annoncé, en octobre 2016, qu’il entreprendrait d’organiser cette lutte en 2 étapes.

En 2016, l’administration fiscale a procédé à une « action de contrôle ciblée » visant les opérations de cession « interne » mises en place avant le 1er janvier 2017, avec pour fondement la disposition générale « anti-abus » contenue sous l’article 344, § 1, CIR92.

Dans le cadre de tels contrôles, l’administration fiscale a souvent considéré a priori que l’opération de « cession interne » peut de facto être considérée comme étant en soit abusive. Telle appréciation est infondée. Elle ne pourrait être admise que si l’opération de « cession interne » est inspirée par des motifs purement fiscaux. A la suite des contrôles, des taxations ont été dans la plupart des cas établies, et il reviendra aux contribuables concernés d’invoquer, devant le tribunal fiscal, les circonstances concrètes de mise en place de l’opération, ainsi que sa motivation intrinsèque, afin d’obtenir l’annulation ou le dégrèvement des impositions contestées.

Le gouvernement a également intégré dans le CIR92, avec effet au 1er janvier 2017, une nouvelle disposition « anti-abus » dont il découle que les actions ou parts apportées dans une société holding ne sont désormais plus considérées comme constituant du « capital réellement libéré », sauf à concurrence de la valeur d’acquisition que ces actions ou parts (objet de l’apport) avaient dans le chef de l’auteur de l’apport. Cette mesure organise ainsi, sur le plan fiscal, la neutralité de l’apport, à l’instar de ce qu’il se passe dans le cadre d’opérations de restructuration immunisées…

La partie de la valeur d’apport qui excède cette valeur d’acquisition « originelle » est considérée comme une « réserve taxée » et sa distribution, à l’occasion d’une réduction capital ou d’une liquidation de la société holding, est assimilée à un dividende, et devra faire l’objet de la retenue à la source du précompte mobilier (au taux de 30%). La mesure nouvelle ne vise que les apports effectués à compter du 1er janvier 2017. Elle intègre cependant dans son champ d’application tant les apports effectués au profit d’une  société holding belge que ceux réalisés au profit d’une société holding étrangère…

Du fait de ces 2 réformes successives, intervenues en 2017 et 2018, l’apport des actions d’une société opérationnelle au capital d’une société holding, même sans objectif fiscal (prépondérant), ne se rencontre plus guère…

Reste dès lors la voie classique de la cession (vente) de ces mêmes actions à la société holding.

L’on sait que les plus-values sur actions qui s’inscrivent dans le cadre de la gestion normale d’un patrimoine privé sont en principe exonérées, par l’effet de l’article 90,1°, CIR92. Depuis l’insertion dans le CIR 92 de l’article 90,9°, les plus-values sur actions ou parts qui sont réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux de ces actions ou parts, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, sont imposables au titre de revenus divers (33%), sauf, à nouveau, si elles sont relatives à des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé.

La question est donc de déterminer si ce type de plus-value, liée à une cession « interne », relève ou non de la gestion normale d’un patrimoine privé. A cette question, l’administration fiscale répond par la négative depuis de nombreuses années, considérant que l’opération est par nature, « spéculative », et donc taxable. Cette position administrative a déjà conduit, en 2009, le législateur à modifier l’article 90, CIR92, précisément en y insérant le paragraphe 9° précité, en vue de permettre l’imposition des plus-values de cession « interne ».

Initiative imparfaite cependant, puisqu’à plusieurs reprises, le Service des décisions anticipées, de l’administration fiscale, invité à examiner de telles opérations, en a validé le caractère non taxable, même après l’insertion dans le CIR92 de l’article 90,9°, sous la condition toutefois que l’opération prenne place sous la forme « apport », que celui-ci soit inspiré (notamment) par des motifs « non fiscaux », et qu’une période de « stand still » de 3 ans soit respectée par les parties à compter de l’apport initial (absence de modification de la politique de distribution de dividendes par la société opérationnelle, absence de modification de la politique des management fees dans le chef de la société opérationnelle et absence de réduction de capital dans le chef des sociétés impliquées). Cette position fut par ailleurs initiée par le ministre des Finances lui-même, dès 2005.

A noter cependant que dans son dernier avis du 28 novembre 2013, le Service des décisions anticipées avait précisé qu’une décision anticipée positive (sur la question de l’exonération de l’apport) ne peut être considérée comme validant a priori le caractère exonéré de l’opération future de réduction de capital.

Reste à examiner si la jurisprudence du Service des décisions anticipées a évolué depuis l’instauration de la nouvelle disposition « anti-abus » ne visant que les « apports ».

L’on constate, à l’issue de cet examen, que le Service des décisions anticipées maintient sa jurisprudence antérieure, en acceptant de confirmer la neutralité fiscale de l’opération de cession « interne », dès lors que le contexte exposé démontre que l’opération est motivée par des objectifs économiques ou familiaux (mais non fiscaux), et qu’il n’existe pas de risque élevé. Le Service des décisions anticipées fait par ailleurs preuve d’une bienveillance toute particulière lorsque l’opération décrite implique l’entrée de tiers, investisseurs ou actionnaires, dans le capital de la société concernée. Ceci même si le tiers intervenant est apparenté aux actionnaires originaires.

Il faut toutefois relever que le Service des décisions anticipées procède désormais à la vérification systématique que l’opération qui lui est soumise n’implique pas une société opérationnelle qui disposerait de liquidités financières « excédentaires » (non utilisées afin de réaliser son objet social) au moment de l’opération de cession de ses actions, et encore que l’activité future prévisible de la société opérationnelle permettra à elle seule d’assurer le remboursement de l’éventuel crédit accordé par le vendeur au cessionnaire (société holding) sans que celui-ci ne doive faire « remonter » les liquidités de la filiale opérationnelle aux fins d’assumer tel remboursement (opération circulaire).

En guise de conclusion, nous poserons le constat que la cession des actions d’une société opérationnelle à une société holding reste, fort légitimement, réalisable sans imposition immédiate de la plus-value réalisée à cette occasion. Nous compléterons ce constat par un conseil, celui d’encadrer strictement l’opération sur le plan de sa motivation et sa mise en œuvre, le cas échéant par le recours à un ruling auprès du Service des décisions anticipées… A défaut d’adopter telle attitude prudente, le contribuable s’exposera à la taxation immédiate de la plus-value qu’il réalisera à l’issue de l’opération au taux de 33%… ceci alors qu’il n’aura pas toujours perçu le prix de vente de ses actions…

 

Réforme annoncée de l’impôt des sociétés à partir de 2018 : les grandes lignes de l’accord

PAR JONATHAN CHAZKAL ET MELANIE DAUBE

Le gouvernement Michel l’avait annoncé au début de l’année 2016. Le projet avait stagné depuis lors, compte tenu des différents qui avaient surgi entre les membres du gouvernement, notamment pour ce qui concerne le régime fiscal applicable aux plus-values sur actions des particuliers. C’est donc avec intérêt que l’on a pris connaissance, le 26 juillet 2017, du contenu de l’accord gouvernemental négocié durant la nuit du 25 au 26, particulièrement les mesures qui devraient fonder la réforme, dès 2018, de notre impôt des sociétés.

La « mesure phare » de la réforme sera bien entendu la diminution du taux de base de l’impôt, qui passera, dès 2018, de 33% à 29%, pour atteindre 25% en 2020. Au cours de la même période, la contribution complémentaire de crise sera ramenée de 3% à 2%, dès 2018, pour être supprimée définitivement, dès 2020. Une réduction plus importante bénéficiera aux PME, puisque le taux réduit progressif sera réduit, dès 2018, pour être porté de 25% à 20%, mais sera désormais limité à la première tranche de 100.000 EUR. Les PME seront ainsi soumises, à l’avenir, au taux normal de l’impôt des sociétés, pour la partie de leur résultat qui excèdera 100.000 EUR.

Cette mesure sera accompagnée de mesures secondaires également appréciables telle la suppression, dès 2018, de la taxe de 0,412% applicable aux plus-values sur actions « exonérées », réalisées par les « grandes sociétés ». L’on peut également citer la mesure d’adaptation, voire de suppression, de la « fairness tax » frappant les dividendes versés par des sociétés belges s’acquittant de peu d’impôts. L’on notera par ailleurs une augmentation de la « déduction pour investissement unique » accordée aux PME et aux entreprises unipersonnelles, afin la porter à 20% pour l’année 2018. La dispense de versement du précompte professionnel pour personnel scientifique sera enfin étendue, graduellement, aux détenteurs de certains diplômes (baccalauréats).

A priori, l’intention du gouvernement est louable, puisqu’elle a l’apparence d’un allègement de la charge fiscale. En réduisant son taux d’imposition à l’impôt des sociétés, la Belgique quitterait en effet le groupe des Etats européens taxant le plus les sociétés, pour s’aligner sur la « moyenne européenne ». Face à cet objectif, rien n’est à dire.

Le gouvernement a cependant confirmé que la réforme devait être « budgétairement neutre ». Celle-ci passera dès lors par l’adoption d’une série de mesures accessoires, destinées à assurer le financement de la réduction du taux normal de l’impôt des sociétés. Et c’est ici que les modifications annoncées risquent d’avoir un impact fiscal non négligeable sur de nombreuses sociétés belges.

Sans pouvoir être exhaustif, l’on peut citer les mesures suivantes, qui trouveront à l’appliquer dès 2018 :

Instauration d’une base imposable minimale. Les sociétés qui réalisent un résultat fiscal supérieur à 1.000.000 EUR se verront imposées sur une « base minimale d’imposition », mise en œuvre au travers d’une limitation de la déduction de certains postes de frais, tels le report de la déduction « RDT » non utilisée, le report de la déduction pour revenus d’innovation, le report des intérêts notionnels, ainsi encore que le report des pertes antérieures. La déduction sera limitée à un montant maximum de 1.000.000 EUR + 70% du solde du résultat fiscal. Il s’en déduit que 30% de ce solde formera la base minimale d’imposition à laquelle s’appliquera le taux normal de l’impôt des sociétés. Dès que le taux normal de l’ISOC sera abaissé à 25%, il en résultera une imposition effective de ces sociétés au tarif de 7,5%.

Adaptation des conditions d’exonération des plus-values sur actions réalisées par les sociétés. Concomitamment à la suppression annoncée de la taxe de 0,412%, commentée ci-dessus, le régime d’exonération des plus-values sur actions réalisées par des sociétés sera adapté, afin d’être mis en concordance avec le régime de la déduction « RDT ». Pour le futur, l’exonération ne sera acquise que si la participation dans la société dont les actions sont cédées atteint, pendant plus d’un an, un seuil au moins égal à 10% du capital de la société, ou si la valeur d’acquisition de la participation est supérieure ou égale à 2.500.000 EUR.

Modification du régime des intérêts notionnels (« capital à risque »). L’on assistera, dès 2018, à la transformation du régime des « intérêts notionnels » afin que seul le capital supplémentaire issu d’augmentations de capital soit pris en compte. Un calcul sera opéré sur la base de l’évolution de la moyenne des capitaux propres au cours des 5 dernières années d’activités. Rappelons, à cet égard, que le régime initialement mis en place avait pour objectif de motiver l’investissement en capital à risque sur fonds propres, afin de permettre le financement des PME autrement que par l’emprunt. La mesure annoncée vise dès lors à revenir à cet objectif initial.

Application d’une cotisation spéciale de 10% en présence d’une rémunération de dirigeant insuffisante. Le taux réduit de l’impôt des sociétés applicable à la première tranche de 100.000 EUR, dont pourront bénéficier les PME (taux nominal de 20%), ne pourra être revendiqué que si la PME attribue à au moins un dirigeant d’entreprise personne physique une rémunération minimale de 45.000 EUR. La rémunération pourra être inférieure, à condition qu’elle soit alors égale ou supérieure aux revenus imposables à la société. En outre, toute société, PME ou non, se verra infliger une cotisation spéciale de 10% sur la différence existant entre le montant alloué au dirigeant d’entreprise et le montant pivot de 45.000 EUR, lorsque la rémunération n’atteindra pas ce seuil.

Modification à la règle d’imputation volontaire des réductions de capital. Actuellement, si une société qui décide d’une réduction de capital le précise dans l’acte authentique qui consigne l’opération, celle-ci s’imputera, au choix de la société, sur le capital libéré (« bon capital »), ou sur les réserves taxées et/ou immunisées de la société. Le régime fiscal applicable à cette réduction de capital, dans le chef de la société comme de ses actionnaires, s’en trouve bien évidemment influencé. Dès 2018, tel choix ne sera plus permis. Toute réduction de capital sera présumée provenir proportionnellement des « réserves taxées » et sera dès lors soumise, pour cette part, au précompte mobilier. Il ne sera en conséquence plus possible, en présence de réserves taxées, de faire le choix d’imputer la réduction de capital, exclusivement, sur du « bon capital », afin d’éviter la taxation. C’est un système qui est déjà applicable dans d’autres Etats de l’Union européenne, et notamment le Luxembourg.

Instauration d’un principe de matching en matière fiscale. Désormais, les frais liés à un exercice comptable ultérieur ne pourront plus être déduits (au titre de frais professionnels) durant l’exercice fiscal en cours. La technique classique qui permettait de payer, et déduire, anticipativement, au cours d’un exercice fiscal, des charges relatives à un exercice ultérieur, ne sera plus admissible.

Modification du régime de déduction des provisions pour risques et charges. Seules les provisions pour risques et charges qui correspondent à une obligation qui existe effectivement à la date de clôture de l’exercice pourront faire l’objet d’une exonération.

Instauration d’un régime de taxation effective des suppléments d’impôts enrôlés ensuite d’un contrôle fiscal. A l’exception de la déduction « RDT » de l’exercice fiscal concerné, toute augmentation de la base taxable d’une société établie ensuite d’un contrôle fiscal ne pourra plus être réduite par l’application de déductions fiscales disponibles. Par ailleurs, le calcul des intérêts moratoires et des intérêts de retard sera réformé, en ce sens que les intérêts de retard seront toujours plus élevés de 2% (par rapport aux intérêts moratoires).

Augmentation de la sévérité des sanctions en cas de non respect des obligations fiscales. Les sanctions applicables en cas de non dépôt de la déclaration fiscale, ou en cas d’insuffisance de versements anticipés seront accrues. En effet, la réforme entend porter à 40.000 EUR le montant de la base minimale forfaitaire applicable en cas de non déclaration ou de déclaration tardive à l’impôt des sociétés. En cas d’insuffisance de versements anticipés, la majoration d’impôts sera toujours appliquée, sans distinction. Le taux d’intérêt de base permettant d’inciter les entreprises à effectuer des versements anticipés sera par ailleurs porté à 3%.

Adoption de mesures « anti abus » visant à éviter la « planification fiscale » agressive. 2 mesures « anti abus » seront instaurées afin d’éviter le report artificiel de taxation de certains postes de bénéfices à une époque où le taux d’imposition sera réduit. Ainsi, les reprises de provisions pour risques et charges qui interviendraient postérieurement à la réduction du taux nominal de l’impôt des sociétés resteront soumises à l’imposition qui était en vigueur au moment de la comptabilisation de la provision. Il en sera de même en présence de plus-values visées par le régime de la taxation étalée sous condition de remploi, qui deviendraient taxables à une époque où le taux nominal serait réduit, ensuite d’une absence de réinvestissement dans les conditions et délais prévus par le Code. La taxation qui serait alors applicable à ces plus-values sera également celle qui existait au moment où la plus-value a été réalisée. Par ailleurs, des intérêts de retard y seraient applicables.

Ces mesures s’accompagneront de nouvelles réformes, applicables à partir de 2020, que l’on peut résumer comme suit :

Instauration d’un système de consolidation fiscale. Un système de consolidation fiscale sera instauré, en vertu duquel plusieurs entités appartenant à un même groupe de sociétés formeront une seule et même entité imposable sur le plan fiscal.

Instauration d’une mesure « CFC » (Controlled Foreign Company) et adoption d’autres mesures issues de l’implémentation en droit belge des directives « ATAD » (Anti Tax Avoidance Directive). Ainsi, est-il prévu l’introduction en droit belge, à partir de 2020, d’une mesure permettant la taxation, dans le chef d’une société belge, de certains revenus perçus par une filiale étrangère qu’elle contrôle, même dans l’hypothèse où ces revenus n’auraient pas effectivement été distribués. Le droit fiscal belge se verra également « amélioré » par l’insertion dans le Code de nouvelles dispositions concernant l’« exit tax », ainsi encore que de règles nouvelles visant à lutter contre les dispositifs dits « hybrides ». Dans ce même contexte, il faut noter l’insertion de règles limitant la déductibilité des intérêts dans le chef des sociétés (implémentation de la directive EU n° 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016).

Modification de la notion d’établissement stable étranger et limitation de la possibilité de déduction de pertes de tel établissement en Belgique. La Belgique modifiera, dès 2020, sa définition de la notion d’« établissement stable » afin de se conformer aux prescriptions de l’OCDE, qui en impose une interprétation plus économique que juridique. Dans la foulée, les règles permettant la déductibilité fiscale, dans le chef de la société belge dont émane l’établissement stable, des pertes de cet établissement sera limitée. La société belge ne sera admise à les déduire que lorsqu’elle prouvera avoir préalablement épuisé toutes les possibilités d’effectuer cette déduction dans l’Etat de situation de son établissement.

Renforcement des mesures visant à lutter contre la fraude fiscale en matière de « transfer pricing ». L’échange d’informations sera accru, de même que les mesures de contrôle, afin de lutter contre les abus en la matière. Par ailleurs, le critère permettant d’admettre ou de rejeter un taux d’intérêt, sur le plan fiscal, sera modifié.

Instauration d’une mesure temporaire, favorable à la conversion de « réserves exonérées » en « réserves taxées ». Pendant une période de 2 ans, débutant en 2020, il sera permis à une société de convertir ses « réserves exonérées » existant au 31 décembre 2016, en « réservées taxées » (« normales »), en subissant sur ces réserve un impôt réduit de 15% (ce taux pourra même être réduit sous certaines conditions).

Suppression de la déductibilité de l’escompte pour les dettes relatives à des actifs non amortissables. Dès 2020, il ne sera plus admis de déduire fiscalement tel escompte.

Suppression de la possibilité de pratiquer un amortissement dégressif pour les actifs acquis ou constitués à partir du 1er janvier 2020. L’amortissement dégressif ne sera plus admis fiscalement. En outre, les PME ne pourront déduire la première annuité d’amortissement que prorata temporis, soit en proportion avec la partie de l’exercice comptable au cours de laquelle l’immobilisation concernée a été acquise ou constituée).

Modifications diverses. Dès 2020, les amendes liées aux impôts directs, et indirects, de même que la cotisation distincte sur commissions secrètes, deviendront entièrement non déductibles. Le régime de déduction fiscale des frais de voiture sera également revu, en ce compris pour ce qui concerne les véhicules électriques. Le montant maximum de déductibilité sera fixé à 100%. L’on assistera en outre à une modification du régime du « tax shelter ». Enfin, une série d’exonérations seront supprimées (exonération pour personnel supplémentaire, exonération pour passif social lié au statut unique, exonération de 40% pour les salaires des stagiaires, etc).

Le moment est dès lors venu pour toute société, soumise à l’impôt en Belgique, qu’elle ait le statut de PME ou non, de procéder sans délai à un « audit fiscal » de sa situation, afin de déterminer avec précision l’incidence des nouvelles mesures sur sa charge fiscale, et au final, l’état de sa trésorerie. Le cas échéant, elle fera en sorte d’adapter son comportement afin d’anticiper les modifications à venir.

Toute volonté de restructuration devra cependant être étudiée avec soin, afin d’en examiner les conséquences fiscales, mais également de vérifier la compatibilité des modifications envisagées avec les nouvelles normes BEPS développées par l’OCDE, qui visent à encadrer la dimension internationale de nombreuses relations sociétaires (en imposant une taxation effective de toutes entreprises là où elles réalisent leurs bénéfices, et la transparence fiscale complète, tout en luttant contre le risque de double imposition effective), ou encore celles issues des directives ATAD initiées par l’UE.

Nous resterons évidemment attentifs aux développements futurs du plan annoncé de réforme de l’impôt des sociétés.

Abus fiscal et clause de la (maison) mortuaire : la Région wallonne légifère, avec effet rétroactif !

Il y a « abus fiscal » lorsque le contribuable accomplit un acte, ou un ensemble d’actes juridiques liés entre eux par une unité d’intention, qui lui permet soit de se placer en dehors du champ d’application d’une disposition fiscale (l’on vise ici une mesure de taxation, ou une mesure de taxation plus lourde qu’une autre), soit de revendiquer le bénéfice d’un avantage fiscal prévu par une disposition légale. Le contribuable doit avoir agi, en toute hypothèse, en violation des objectifs de la disposition fiscale concernée.

L’abus fiscal est dès lors une notion axée autour du but de la loi fiscale, non dans son ensemble, mais abordée au regard d’une disposition en particulier, que le contribuable entendrait déjouer, ce qui serait critiqué par l’administration fiscale. L’objectif du contribuable ne doit pas être exclusivement, mais bien essentiellement, d’ordre fiscal.

L’existence d’un tel abus fiscal nécessite la présence et la preuve, à rapporter par l’administration fiscale, des 2 éléments constitutifs de l’abus. En premier lieu, l’administration doit prouver que l’acte, ou les actes accomplis par le redevable, sont contraires aux objectifs poursuivis par une disposition fiscale qu’elle désigne d’une manière précise. Ensuite, l’administration doit prouver que l’opération a été exclusivement motivée par le souci d’éviter l’impôt, ou l’avoir été d’une manière à ce point essentielle que les éventuels autres objectifs de l’opération doivent être considérés comme négligeables, ou purement artificiels.

Si l’administration fiscale parvient à rapporter cette preuve, il y a abus fiscal, et inopposabilité de l’acte critiqué à l’administration. Celle-ci peut alors soumettre l’opération à un prélèvement conforme à l’objectif de la loi, comme si l’abus n’avait pas eu lieu.

Il peut cependant être fait exception à l’inopposabilité (et l’imposition qui s’en déduit) si le contribuable peut prouver que l’opération se justifie en réalité par des motifs « autres que fiscaux ». Il ne suffira pas, bien évidemment, d’invoquer une justification « générale » ou « quelconque », mais il faudra invoquer un motif précis, spécifique à l’opération concernée, et qui aura été déterminant pour la mise œuvre de l’acte critiqué.

L’administration fiscale, fédérale, mais également flamande (Vlabel), a édicté, par voie de circulaire(s), des listes d’opérations qu’elle considère a priori comme étant, ou non, suspectes. Il s’agit des fameuses « liste blanche » et « liste noire ».

Parmi les opérations a priori suspectes, elle range certaines opérations classiques de planification patrimoniale, et notamment, les clauses d’attribution de la totalité du patrimoine commun, ou les clauses de partage inégal de ce patrimoine commun, stipulées sans condition de survie. Parmi ces clauses, la plus connue l’est sous le nom de « clause de la (maison) mortuaire ».

Cette clause, de partage inégal de la communauté, ou de préciput, instaure un avantage matrimonial, c’est-à-dire un avantage consenti à titre onéreux, par voie de contrat de mariage, et qui ne peut être qualifié de libéralité.

Cette clause a longtemps été insérée dans un contrat de mariage de communauté, lorsqu’un décès était imminent, afin de prévoir un partage inégal de la communauté, au profit du conjoint présumé survivant, avec la précision que ce partage inégal jouerait, que le mariage se dénoue par l’effet du divorce ou du décès.

L’avantage d’une telle clause, sur le plan fiscal, est qu’elle échappe, en principe, à la fiction contenue dans l’article 5 du Code des droits de succession. Cet article impose, aux droits de succession, les avantages matrimoniaux induisant un partage inégal d’une communauté de biens, lorsqu’ils sont stipulés sous condition de survie (dénouement au décès). Puisqu’un avantage matrimonial n’est pas une libéralité, mais bien un contrat à titre onéreux, l’excédent, par rapport à la part du conjoint survivant dans le patrimoine commun, n’est en principe pas perçu au titre de libéralité, ni de legs, mais bien à titre onéreux, et n’intervient en principe pas dans la succession du prémourant. C’est pour lutter contre ce fait que l’article 5 du Code des droits de succession fût instauré dès 1919.

L’administration fiscale a toujours tenté de « rattraper » la clause de la (maison) mortuaire, en prétendant la soumettre (plus exactement l’excédent par rapport à la moitié du patrimoine commun) aux droits de succession. Elle a tenté d’y parvenir en invoquant successivement les articles 2, 7 ou encore 5 du Code des droits de succession. La Cour de cassation a elle-même exclu la taxation des effets de cette clause par l’effet des fictions contenues aux articles 2 et 7 du Code des droits de succession, puisqu’il ne s’agit pas, à juste titre, d’une libéralité, et que ces articles ne s’appliquent qu’aux libéralités. Elle a ensuite, par un arrêt du 10 décembre 2010, validé le caractère onéreux de la clause, même stipulée sans condition de survie, excluant de ce fait toute application directe de l’article 5 du Code des droits de succession.

L’administration fiscale continua cependant à considérer cette clause comme abusive, et la rangea de ce fait sur sa « liste noire », en prétendant qu’en étant volontairement stipulée sans condition de survie, la clause de la (maison) mortuaire frustrait l’objectif voulu par le législateur lors de l’adoption, en 1919, de l’article 5 du Code des droits de succession.

En réalité, tel raisonnement de l’administration fiscale n’est pas correct, puisque les travaux préparatoires de l’article 5 du Code des droits de succession permettent de soutenir que le législateur a lié la fiction contenue par l’article 5 du Code des droits de succession à une clause stipulée sous condition de survie, et rien d’autre. Tel n’est pas le cas si la clause de la (maison) mortuaire est stipulée sans condition de survie.

Par ailleurs, même si l’administration fiscale parvenait à prouver qu’il en allait ainsi, et qu’il y avait dès lors potentiellement abus fiscal, il reviendrait encore au contribuable d’apporter la preuve contraire, afin de se libérer du risque d’opposabilité.

Pour ce faire, le redevable pourrait utilement invoquer les conséquences issues du caractère onéreux de l’avantage matrimonial consenti. En procédant par le biais d’une clause de préciput, le prémourant met en effet son conjoint à l’abri des aspects civils liés à une libéralité ou un legs qui lui serait consenti. L’avantage matrimonial est attribué a priori, lors de la liquidation du patrimoine commun et avant toute ouverture de la succession. De ce fait, le conjoint survivant reçoit du fait du contrat de mariage, et non du fait du décès du défunt. Aussi, il est, par l’attribution d’un avantage matrimonial, préservé des risques de devoir rapporter une libéralité, ou encore de voir sa libéralité réduite, si le défunt avait déjà beaucoup donné de son vivant, et que la quotité disponible de sa succession ne le lui permettait plus.

Ensuite, l’avantage matrimonial protège le conjoint survivant en pleine propriété, alors que si le prémourant n’avait rien prévu, il percevrait sa réserve successorale en usufruit, et devrait ainsi subir la nue-propriété des enfants… L’on peut encore envisager que l’octroi d’un tel avantage matrimonial soit justifié par la volonté de compenser la situation d’un conjoint qui aurait participé plus que l’autre aux charges du mariage. Autant d’aspects « non fiscaux » qui peuvent avoir motivé l’octroi d’un avantage matrimonial, même stipulé sans condition de survie.

Sans doute par crainte de voir sa position contestée en justice, par des contribuables imposés aux droits de succession sur une clause de la (maison) mortuaire, la Région flamande a adopté un décret, dès le 3 juillet 2015, afin d’inclure la « sterfhuisclausule » dans le champ d’application de l’article 2.7.1.0.4 du Vlaamse Codex Fiscaliteit (soit l’équivalent de l’article 5 du Code des droits de succession).

La Région wallonne vient de l’imiter, par un décret adopté par la Commission du Parlement wallon du 31 mai 2017. A l’issue de ce décret, qui instaure un régime de régularisation fiscale limité dans le temps, le Parlement wallon modifie les codes fiscaux wallons, « en vue de lutter contre les abus et les fraudes fiscales ». L’article 16 du texte du décret modifie ainsi l’article 5 du Code des droits de succession, pour le remplacer par la disposition suivante :

« L’époux survivant, auquel une convention de mariage non sujette aux règles relatives aux donations attribue plus que la moitié du patrimoine commun, est assimilé, pour la perception des droits de succession et de mutation par décès, à l’époux survivant qui, en l’absence d’une dérogation au partage égal du patrimoine commun, recueille, en tout ou en partie, la portion de l’autre époux, en vertu d’une disposition à cause de mort ».

Dorénavant, les clauses de partage inégal, ou intégral, du patrimoine commun, dans un régime de communauté de biens, seront soumises aux droits de succession, par l’effet de l’article 5 du Code, qu’elles soient stipulées avec ou sans condition de survie. C’est donc la fin de l’effet utile, pour la Wallonie, de la clause de la (maison) mortuaire.

L’on peut gager que la Région de Bruxelles-Capitale légifèrera rapidement, sauf à accepter de laisser volontairement libre cours à un certain « forum shopping » …

Jurisprudence Antigoon en matière fiscale : une avancée européenne

Il n’est plus rare, ces dernières années, que l’administration fiscale entende fonder, et ensuite soutenir, une imposition sur des éléments de preuve « irrégulièrement obtenus ».

Cette irrégularité n’est par ailleurs pas systématiquement imputable à l’administration fiscale elle-même, mais peut être le fait d’une autre autorité, belge ou étrangère, voire le fait d’un tiers privé.

Imaginons l’hypothèse suivante : un employé d’une entreprise étrangère a accès à des données confidentielles détenues par cette entreprise, qui concernent des tiers (pour les besoins de l’hypothèse, des contribuables belges). Cet employé dérobe ces données à l’entreprise qui l’emploie, et les révèle ensuite, gratuitement ou contre rémunération, à des autorités étrangères. Ces autorités étrangères communiquent ensuite, après exploitation (et donc manipulation) aux autorités belges lesdites données, le plus souvent par application d’une convention interétatique organisant l’échange d’informations. Les autorités belges utilisent, enfin, ces données reçues par elles, afin d’imposer des contribuables belges….

Dans la séquence des transferts, l’on identifie une certitude : à l’origine, l’employé obtient les données au moyen de la commission d’une infraction (au moins) ; l’on relève ensuite de nombreuses incertitudes : quelle est la nature exacte des données concernées ? quelle en est la réelle provenance ? quel est leur degré de fiabilité ? que sont-elles susceptibles de prouver ? quelle est l’implication des autorités étrangères, voire belges, dans l’opération de subtilisation par l’employé ? quelle est l’étendue et quels sont les effets de la manipulation effectuée par les autorités étrangères ? etc

Autant d’incertitudes qui, comparées avec l’obligation qui pèse sur l’administration fiscale d’apporter la preuve de sa créance sur le contribuable (donc de prouver les affirmations qu’elle soutient et invoque), ont conduit ces contribuables à contester l’admissibilité de tels éléments de preuve, obtenus illégalement ou irrégulièrement.

Face à ce grief, la Cour de cassation a tranché, par un arrêt récent du 22 mai 2015 validant, dans l’espèce concernée, l’utilisation de preuves obtenues de manière irrégulière par l’administration fiscale dans une procédure purement fiscale.

Une certaine doctrine dit de cet arrêt qu’il transpose, en matière fiscale, la jurisprudence dite Antigoon que le législateur belge a consacrée, mais dans le cadre de la procédure pénale uniquement, par une loi du 24 octobre 2013.

La Cour de cassation, après avoir constaté que la législation fiscale ne contient aucune disposition générale qui interdit l’usage de preuves obtenues irrégulièrement pour l’établissement d’une dette d’impôt, et s’il y a lieu, pour l’imposition d’un accroissement d’impôts ou d’une amende, estime que l’utilisation de telles preuves est « licite » dès lors qu’une telle utilisation ne contrevient ni au principe de bonne administration, ni au droit à un procès équitable, et qu’il n’existe pas de régime de sanctions spécifiques prévues par la loi.

Il n’y aurait dès lors pas, selon la Cour, une sanction « automatique » qui frapperait de nullité des poursuites en présence d’une preuve irrégulièrement recueillie.

La Cour n’a cependant pas supprimé, contrairement à ce qu’il en a été dit, le principe en vertu duquel les preuves ne peuvent être recueillies au bénéfice de moyens qui seraient illégaux ou déloyaux. Elle a « simplement » augmenté le pouvoir d’appréciation du juge face à ces preuves, et la détermination de leur caractère probant.

A suivre la Cour de cassation, une preuve ne pourrait ainsi être écartée d’office que lorsque :

– soit la preuve a été recueillie en violation d’une forme prescrite à peine de nullité ;
– soit l’obtention de cette preuve est entachée d’un vice de nature à lui ôter sa fiabilité (« tellement contraire à ce qui est attendu d’une autorité agissant selon le principe de bonne administration ») ;
– soit le vice constaté est de nature à compromettre le droit à un procès équitable.

Reprenant à son compte sa jurisprudence développée quelques années auparavant en matière pénale, la Cour a énoncé les sous-critères auxquels le juge fiscal peut avoir égard afin d’exercer son pouvoir d’appréciation.

En synthèse, le juge pourra avoir égard au caractère purement formel, ou non, de l’irrégularité invoquée, à l’incidence de l’irrégularité sur le droit ou la liberté protégés par la règle qui aura été violée, au caractère intentionnel, ou non, de l’irrégularité qui aura été commise par l’autorité, ainsi qu’à la circonstance que l’irrégularité est plus grave que l’infraction qu’elle prouve (imputable au contribuable).

Un récent arrêt WebMind-Licences Kft du 17 décembre 2015 de la Cour européenne de justice de l’Union européenne a également eu à se prononcer sur cette question délicate de l’admissibilité en droit fiscal de preuves illégalement obtenues. La cour fut saisie d’une question préjudicielle d’un tribunal administratif hongrois, qui souhaitait savoir si la juridiction saisie d’un recours contre la décision de l’administration fiscale ayant procédé à un redressement fiscal, pouvait contrôler la légalité de l’obtention des preuves dans le cadre de la procédure pénale lorsque l’assujetti n’a pas pu en avoir connaissance dans cette procédure et n’a pas eu la faculté d’en contester la légalité devant une autre juridiction.

Les preuves qui posaient question en l’espèce consistaient en des interceptions téléphoniques et des courriers électroniques, qui avaient été réalisés sans autorisation judiciaire préalable.

La Cour a répondu à cette question en confirmant que rien n’empêchait l’administration fiscale, dans sa lutte contre la fraude à la TVA, d’utiliser, afin de fonder un redressement fiscal, des informations issues d’une enquête pénale en cours, dont l’assujetti n’aurait par hypothèse pas connaissance. La Cour ajoute toutefois que cette utilisation n’est admise que pour autant que ces informations respectent toutes les garanties prescrites par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne correspondant aux droits consacrés par la Convention européenne des droits de l’homme.

Ainsi, la Cour estime que la juridiction nationale qui contrôle la légalité du redressement de TVA fondée sur de telles preuves doit vérifier, d’une part, si les moyens mis en place étaient des moyens d’investigation prévus par la loi et nécessaires dans le cadre de la procédure pénale et, d’autre part, si l’utilisation par l’administration fiscale des preuves obtenues par ces moyens était également autorisée par la loi et nécessaire.

Cette juridiction pourra en outre vérifier si, conformément au principe général du respect des droits de la défense, l’assujetti a eu la possibilité, dans le cadre de la procédure administrative, d’avoir accès à ces preuves et d’être entendu sur celles-ci. A défaut, il faut considérer qu’il y a violation des règles assurant la protection de la vie privée), ce qui implique que la juridiction doit écarter ces preuves et annuler la décision administrative qui ne serait fondée que sur celles-ci.

Il doit en être de même si le droit interne ne permet pas à la juridiction nationale de procéder à un ttel contrôle, ou ne peut s’en assurer en se fondant sur un contrôle qui aurait déjà été exercé par une juridiction pénale dans le cadre d’une procédure contradictoire.

Peut-on considérer que par cet arrêt, la Cour de justice « recadre » la Cour de cassation ?

On peut le penser, puisque la Cour de justice considère que la preuve alléguée devra être écartée dans le cadre d’une procédure nationale lorsqu’elle aura été obtenue par l’administration fiscale d’une manière qui n’est pas prévue par la loi, et que son utilisation porte atteinte aux droits de la défense du contribuable, ou un autre droit garanti par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne. A aucun moment la Cour de Justice ne fait sien le critère de la « balance des intérêts » appliqué par la Cour de cassation… à tout le moins, ce fait est certain lorsque l’on touche à un droit fondamental garanti par le droit de l’Union européenne.

Cette « ré-interprétation » de la jurisprudence Antigoon en matière fiscale est-elle susceptible de s’appliquer dans les litiges opposant l’administration fiscale à un contribuable, dans tous les domaines du droit fiscal ? La réponse à cette question devrait être positive.

PARTICIPATION DE MAITRES JONATHAN CHAZKAL ET MELANIE DAUBE AU CYCLE DE CONFERENCES ORGANISE PAR GATSBY & WHITE

Maître Jonathan Chazkal et Maître Mélanie Daube participeront au cycle de conférences organisé par GATSBY & WHITE, traitant de l’assurance-vie patrimoniale.

A cette occasion, ils auront l’occasion d’aborder divers sujets d’actualité, et notamment :

– la nouvelle procédure de régularisation fiscale (et la question délicate de la régularisation des « capitaux fiscalement prescrits »),
– la « taxe Caïman » (et les initiatives récentes afin d’en étendre le champ d’application et les effets),
– les évolutions récentes en matière de taxation du patrimoine mobilier (et notamment, la fameuse « taxe de spéculation »), et encore
– les nouvelles techniques de planification successorale (adaptées aux nouvelles situations familiales).

Ces conférences se dérouleront :

– le 8 septembre 2016, à Anvers, à 19h (cf. programme en annexe)
– le 6 octobre 2016, à Bruxelles, à 19h (cf. programme en annexe)

Il est bien évidemment possible d’y assister (il est demandé à cet effet de prendre préalablement contact avec l’Association Afschrift, Madame Stéphanie Dagnely, au +32.2.642.28.73).

GW PCS speakers Chazkal en Daube (003)

La réforme annoncée de l’impôt des sociétés sonne le glas du régime « holding » en Belgique.

Le gouvernement l’avait annoncé au début de l’été, il entend réduire l’impôt des sociétés. L’objectif est d’aboutir à une réduction du taux facial de 33,99% à 20%, dès 2018.

A priori, l’intention est louable, puisqu’elle a l’apparence d’un allègement de la charge fiscale. En réduisant son taux d’imposition à l’impôt des sociétés, la Belgique quitterait en effet le groupe des Etats européens taxant le plus les sociétés pour s’aligner sur la « moyenne européenne ». Face à cet objectif, rien n’est à dire. Cette mesure s’intègre à l’évidence dans les mesures voulues par le gouvernement fédéral afin de relancer la compétitivité et la création d’emplois, puisqu’elle vise particulièrement les PME, sujet favori du gouvernement Michel.

A regarder cependant de plus près le « plan » proposé par le Ministre des Finances, l’on comprend assez vite que cet avantage concédé à la plupart des PME risque vite de se révéler comme étant un « cadeau empoisonné » imposé aux sociétés holdings établies en Belgique.

La réduction du taux de l’impôt sera progressive ; il passera de 33,99% à 28% dès 2017, à 24% en 2018, et enfin à 20% en 2019. Les « petites entreprises » bénéficiant dès à présent du taux réduit de l’impôt des sociétés, de 24,98%, se verront appliquer un taux de préférence de 22% dès l’année 2017, applicable aux premiers 50.000 EUR, et qui sera déjà réduit à 20% dès 2018.

La « mesure phare » de la réforme sera accompagnée de mesures secondaires, également appréciables, telles la mise en place de stimulants pour les start-ups (absence de taxation de leurs bénéfices à l’impôt des sociétés durant les 5 premières années d’existence, sous condition d’investissement de ces réserves accumulées dans des actifs pour l’entreprise, ou dans l’engagement de personnel complémentaire) ou encore la suppression de la tant décriée « fairness tax » frappant les dividendes versés par des sociétés belges s’acquittant de peu d’impôts.

Cette réduction devra bien évidemment être financée. Et c’est ici que les modifications proposées risquent de peser lourd pour de nombreuses sociétés du type « holding », qui subiront de facto une hausse de la charge fiscale s’imposant à elles, de par la mise en place de la modification présentée comme favorable.

En effet, la plupart des sociétés holdings belges bénéficient de 2 mesures spécifiques de la législation belge qui leur permettent de réduire la charge fiscale liée aux revenus qu’elles retirent de leurs participations financières : le mécanisme des « revenus définitivement taxés » et l’exonération (partielle) des plus-values réalisées sur actions.

En vertu du mécanisme RDT, les dividendes provenant des participations financières détenues par une société holding ne sont intégrées dans la base imposable de celle-ci à l’impôt des sociétés qu’à concurrence de 5% (sous certaines conditions liées à la qualité, au montant et à la durée de détention de la participation). De facto, les dividendes de filiales sont imposés à un taux de 1,7%. Dans la mesure où la filiale est établie dans un autre Etat membre de l’Union Européenne, les dividendes bénéficieront également d’une réduction de la retenue pratiquée « à la source ». Le plan commenté par le ministre des Finances prévoit de plafonner désormais cet avantage (un million + 60% du montant dépassant le million).

Quant aux plus-values réalisées sur actions de filiales, elles font actuellement l’objet d’une exonération (dans la mesure où les dividendes des actions concernées peuvent bénéficier du mécanisme du régime dit « RDT »), sous réserve de 2 exceptions : les plus-values réalisées à bref délai (12 mois) et les plus-values réalisées par les « grandes entreprises » (imposées à 0,4%). La réforme de l’impôt des sociétés passera par une harmonisation du système de taxation des plus-values sur actions, qui seront au final soumises au tarif général de 20%. Le principe de taxation des plus-values réalisées à bref délai sera par ailleurs appelé à disparaître dès 2018.

Ces modifications s’accompagneront en outre d’une suppression complète du mécanisme des « intérêts notionnels » (qui avaient pour objectif, il faut le rappeler, de motiver l’investissement en capital à risque sur fonds propres, afin de permettre le financement des PME autrement que par l’emprunt), de la pratique des « excess profit rulings » (ce qui devrait contenter les autorités européennes) et de la déduction pour investissement (à compter de 2019).

En outre, d’autres types de déductions importantes à l’impôt des sociétés se verront réduites, notamment, la pratique des amortissements, qui sera revue afin d’en exclure la possibilité de pratiquer des amortissements dégressifs fiscalement déductibles, et encore, la reportabilité des pertes récupérables des exercices précédents, qui se verra limitée en montant (à l’instar du Luxembourg qui vient de revoir son régime de déductibilité des pertes déductibles fiscales, en le limitant quant à lui dans le temps, ainsi que le droit belge le prévoyait, jusqu’en 1995).

L’on notera une augmentation cette fois, qui sera celle des sanctions infligées aux sociétés qui ne déposent pas leur déclaration fiscale, celles-ci étant relevées : les sociétés défaillantes seront désormais imposées sur une base forfaitaire d’imposition (minimum imposable) de 40.000 EUR, et non pus 19.000 EUR comme tel est le cas actuellement. Ceci dès l’année 2017.

Enfin, une dernière modification, mais non des moindres, s’attachera à la fiscalité liée à l’attribution des bénéfices versés par les sociétés à leurs actionnaires, puisque la réforme passera par un nouveau relèvement du taux du précompte mobilier pour le porter de 27% (taux applicable depuis la dernière modification entrée en vigueur en 2016) à 30%…. L’actionnaire ne verra pas seulement sa situation fiscale s’alourdir lors de la distribution des bénéfices de la société, mais sera en outre imposé sur la plus-value qu’il réalisera, le cas échéant, lors de la revente de ses titres sociaux, s’il détient un « intérêt considérable » dans ladite société.

De quoi dissuader à l’évidence d’investir à l’avenir dans la création de sociétés nouvelles, même afin d’y loger une activité professionnelle… d’autant plus que dans le plan de réforme s’inscrira une mesure visant à lutter contre l’ « usage abusif » de sociétés, qui répondrait à des motifs uniquement fiscaux…

A l’évidence, ces modifications devraient avoir un impact sérieux sur la décision de nombreuses sociétés holdings de conserver en Belgique le siège de leurs activités, voire tout simplement de maintenir leur activité. L’on comprend en effet aisément que les mesures annoncées auront pour effet d’augmenter la charge fiscale qui pèse actuellement sur ces sociétés.

Au delà des sociétés de type « holding », les PME devront également procéder sans délai à un « audit fiscal » de leur situation, afin de déterminer avec précision l’incidence des nouvelles mesures sur leur charge fiscale, et au final, l’état de leur trésorerie. Le cas échéant, elles feront en sorte d’adapter leurs comportements afin d’anticiper les modifications à venir.

Toute volonté de restructuration devra être étudiée avec soin, afin d’en examiner les conséquences fiscales, mais également de vérifier la compatibilité des modifications envisagées avec les nouvelles normes BEPS développées par l’OCDE, qui visent à encadrer la dimension internationale de nombreuses relations sociétaires (en imposant une taxation effective de toutes les entreprises là où elles réalisent leurs bénéfices et la transparence fiscale complète, tout en luttant contre le risque de double imposition effective), dont il faudra également à l’avenir tenir compte.

Nous resterons évidemment attentifs aux développements futurs du plan annoncé de réforme de l’impôt des sociétés… gageons déjà cependant que la « diminution » voulue du taux facial de l’impôt s’accompagnera dans les faits d’une « augmentation » de la base imposable à l’impôt pour la plupart des sociétés, ce qui au final n’aboutira pas à un allègement effectif de la charge fiscale.

Entrée en vigueur de la Loi du 21 juillet 2016 « visant à instaurer un système permanent de régularisation fiscale et sociale » – La procédure de « DLUquater » est en vigueur, mais ses contours restent imprécis

Entrée en vigueur de la Loi du 21 juillet 2016 « visant à instaurer un système permanent de régularisation fiscale et sociale » – La procédure de « DLUquater » est en vigueur, mais ses contours restent imprécis.

La loi instaurant la nouvelle procédure de régularisation fiscale vient – enfin – d’être adoptée et publiée, et est entrée en vigueur à la date du 1er août 2016.

L’on se souviendra que le projet de loi avait fait l’objet de dissensions entre le gouvernement fédéral et les gouvernements régionaux. Depuis 2015 en effet, certaines matières relevant de l’impôt sur le revenu et l’entièreté de la matière des droits de succession sont régionalisées. De ce fait, le Conseil d’Etat a considéré, dans ses premier avis, que les gouvernements régionaux devraient être associés à la discussion sur le projet de loi visant à instaurer une nouvelle procédure de régularisation fiscale, pour ce qui concerne les aspects du projet qui concernent les impôts dont la compétence est attribuée aux régions.

Si la loi est à présent votée, ces problèmes de compétences n’ont cependant pas totalement disparu. L’on trouve un « début de solution » sous l’article 18 de la loi nouvelle, qui précise que « La régularisation d’un impôt régional dont l’autorité fédérale assure le service n’est possible que lorsqu’un accord de coopération est conclu avec la région concernée ». On sait que la Région wallonne, et la Région de Bruxelles-capitale, sont opposées à la nouvelle mesure de régularisation, principalement en raison de son caractère permanent (ceci, en dépit du fait que le coût de la mise en place d’une telle régularisation augmente avec le temps). La Région flamande ne s’y est par contre pas montrée hostile.

Aucun accord régional n’est encore envisagé entre les autorités fédérales et les autorités régionales wallonnes ou bruxelloises. Aucun accord n’est encore conclu avec la Région flamande. A ce stade donc, il n’est pas permis de procéder à une régularisation de droits de succession non prescrits. L’opportunité sera en conséquence limitée à la régularisation de l’impôt sur le revenu, voire la TVA, éludé(e)(s) par le passé.

A supposer qu’un contribuable « repentant », non visé par une problématique de droits de succession non prescrits fiscalement, souhaite introduire une procédure de régularisation fiscale telle qu’organisée par la loi du 21 juillet 2016, encore faut-il s’entendre sur l’ampleur de cette régularisation, et le coût de celle-ci.

En toute logique, dans la plupart des situations factuelles, les revenus perçus, et non imposés, au cours des 7 dernières années (ce qui correspond au délai étendu de taxation, applicable en présence de revenus non déclarés) devront être régularisés. L’on imagine que ces revenus seront à régulariser qu’ils aient été perçus directement ou par l’intermédiaire de ce que l’on nomme aujourd’hui une « construction juridique » (qu’il s’agisse d’un trust ou d’une société du type off shore).

La nature des revenus perçus et non déclarés déterminera le coût de la régularisation.

S’il s’agit de revenus mobiliers d’origine étrangère, ils seront soumis au taux d’imposition distinct applicable à l’origine (dans l’hypothèse d’une déclaration spontanée dans la déclaration fiscale relative à l’année de revenus concernée), soit 15%, 21% ou 25%, selon le cas, pour les intérêts, et 25%, pour les dividendes. Ce taux sera augmenté d’une pénalité, s’élevant à 20 points pour une procédure mise en place en 2016. Soit un taux moyen applicable aux revenus mobiliers d’origine étrangère de 45%.

Si la procédure est mise en œuvre ultérieurement, le taux d’imposition restera inchangé (sauf pour l’année de revenus 2016, pour laquelle le taux est relevé à 27%), mais la pénalité sera plus élevée : 22 points en 2017, 23 points en 2018, 24 points en 2019 et 25 points à partir de 2020.

Aucune déduction de quelque nature que ce soit n’est admissible, de sorte que le revenu à régulariser semble être le revenu brut. L’on peut s’étonner de ce fait : en effet, l’impôt des personnes physiques frappe en principe les montants nets correspondant aux 4 catégories de revenus (les revenus immobiliers, les revenus mobiliers, les revenus professionnels et les revenus divers). Il devrait en conséquence paraître légitime de pouvoir déduire, dans le cadre d’une régularisation fiscale, les éléments qui seraient déductibles en présence d’une déclaration spontanée.

Si le contribuable a perçu des revenus professionnels non déclarés, ceux-ci seront soumis au taux d’imposition progressif par tranche de l’impôt des personnes physiques, majoré de 20 points, pour une procédure mise en place en 2016 (22 points en 2017, 23 points en 2018, 24 points en 2019 et 25 points à partir de 2020). La taxe communale additionnelle, la taxe d’agglomération (Bruxelles) et la cotisation complémentaire de crise s’y appliqueront également.

L’on peut réfléchir de la même manière en présence de revenus immobiliers d’origine étrangère, ou de revenus divers non déclarés. La procédure implique que ces revenus se voient appliquer leur régime normal d’imposition, majoré d’une pénalité augmentée d’année en année.

Le traitement des « capitaux fiscalement prescrits » pose quant à lui des questions non résolues au cours des dernières discussions ayant précédé l’adoption du texte de loi, bien au contraire.

Le texte prévoit désormais, en son article 11, que :

« Le déclarant doit démontrer dans sa déclaration, au moyen d’une preuve écrite, complétée le cas échéant par d’autres moyens de preuve tirés du droit commun, à l’exception du serment et de la preuve par témoins, que les revenus, les sommes, les opérations T.V.A. et les capitaux fiscalement prescrits, ont été soumis à leur régime fiscal ordinaire.

Sous réserve des alinéas 3 et 4, les revenus, les sommes, les opérations T.V.A. et les capitaux fiscalement prescrits, ou bien la partie de ceux-ci, dont le déclarant ne peut démontrer qu’ils ont été soumis à leur régime fiscal ordinaire de la manière prévue à l’alinéa premier, doivent être régularisés ».

Il s’en déduit que si le déclarant ne peut démontrer l’origine de son capital, et le fait que ce capital a subi son régime fiscal, alors ce capital devra être soumis au prélèvement de 36% (en 2016 ; 37% en 2017, 38% en 2018, 39% en 2019 et 40% à partir de 2020).

Quelles preuves devra t’il fournir ? Le texte de loi n’est pas très explicite à cet égard, ni quant quant au degré de certitude à apporter. L’on trouve cependant une illustration de ce que sera sans aucun doute la position de l’administration fiscale face aux justifications disponibles, dans le Rapport au Roi précédant le texte nouveau :

« Un exemple de clarifier : en 2000, un enfant hérite d’une somme de son père. L’héritier paye en bonne et due forme les droits de succession et présente maintenant la preuve écrite de cela. Puis il investit ce capital hérité au Luxembourg. Les revenus mobiliers n’ont ensuite pas été déclarés. Dans son chef, le capital n’est pas contaminé, par contre, les revenus qui en découlent le sont effectivement. La capitalisation des revenus mobiliers fait en sorte que le capital initialement blanc est devenu au fil des années du capital gris. L’héritier doit maintenant déterminer la couleur exacte du capital avant la capitalisation au moyen de preuves écrites. S’il ne peut le faire, alors le capital est considéré comme étant complètement contaminé, et celui-ci devra aussi être régularisé. La charge de la preuve et le risque de ne pas pouvoir prouver la couleur entraînant la régularisation des revenus, capitaux et opérations TVA ne peut pas être imputée au gouvernement ».

Le capital détenu par l’intermédiaire de « constructions juridiques » ou de « contrats d’assurance vie » donne lieu au prélèvement sur le capital. Le texte le prévoit explicitement.

De quel capital s’agit-il ? L’on pourrait imaginer qu’il s’agisse, en 2016, du capital préexistant au 31 décembre 2008, puisque c’est à cette date que doivent s’arrêter les pouvoirs d’investigation de l’administration fiscale (période non « prescrite » fiscalement).

Cependant, depuis son dernier amendement, le texte de loi précise désormais que :

« Les montants visés à l’alinéa 2 ne sont régularisés que pour autant que le déclarant démontre, au moyen d’une preuve écrite, complétée le cas échéant par d’autres moyens de preuve tirés du droit commun, à l’exception du serment et de la preuve par témoins, la nature de l’impôt et la catégorie fiscale et la période à laquelle appartiennent les revenus, les sommes, les opérations T.V.A. et les capitaux fiscalement prescrits qui n’ont pas été soumis à leur régime fiscal ordinaire ».

Cet alinéa, qui n’a encore fait l’objet d’aucun commentaire, semble vouloir signifier que si le déclarant souhaite subir la taxation sur le capital fiscalement prescrit, il ne le pourrait qu’après avoir démontré, preuve écrite à l’appui, le type de « fraude » commise par lui (par exemple, prouver qu’il s’agit de revenus professionnels perçus par le passé et qui n’auraient pas été déclarés alors qu’ils le devaient).

Cette limitation n’a pas beaucoup de sens dans la mesure où la législation précise que celui qui ne peut prouver l’origine taxée ou non taxable de son capital doit le régulariser…

Est-ce à dire que la régularisation serait de ce fait purement et simplement refusée au contribuable, si après avoir constaté qu’il doit régulariser son capital, par exemple parce qu’il n’a plus de preuve disponible de l’origine des fonds, de leur caractère taxé ou non taxable, il ne pourrait justement plus prouver l’origine précise de la « fraude » présumée ?

Il faut sans doute lire cette nouvelle exigence au regard du dernier alinéa de l’article 11 de la loi nouvelle, qui précise que :

« Les montants régularisés en application de l’alinéa 3 ne font l’objet d’une régularisation que pour les impôts fédéraux et les impôts régionaux dont l’autorité fédérale assure le service et pour lesquels un accord de coopération visé à l’article 18 est conclu ».

Sans doute les auteurs de l’amendement ont-ils souhaité éviter qu’une personne qui tient son capital d’une succession non déclarée, prescrite fiscalement, accepte de régulariser son capital à l’impôt des personnes physiques, en appliquant « simplement » et sans autre explication, le prélèvement de 36% sur une « base imposable » arrêtée au 31 décembre 2008 (procédure mise en place en 2016, par hypothèse).

Mais si telle est réellement l’intention du législateur, l’on peut sérieusement douter de l’efficacité de la mesure, puisque cette origine « successorale » du capital est présente dans bien des cas d’espèce.

La loi organise également la régularisation en matière de TVA et de cotisations sociales.

Moyennant la régularisation des revenus, et des capitaux fiscalement prescrits, une immunité pénale pourra, sous certaines conditions et sous réserve de certaines exceptions (article 10 de la loi nouvelle), être acquise au déclarant, et viendra compléter l’immunité fiscale liée à la régularisation.

Il faut rappeler à cet égard que s’il n’ y as pas régularisation des « capitaux fiscalement prescrits », aucune immunité pénale ne pourra être acquise au déclarant, pour ces capitaux, et toute banque belge invoquera probablement un risque de blanchiment (art. 505 du Code pénal) afin de refuser de recueillir les fonds existant et détenus à l’étranger (sauf l’hypothèse de capitaux fiscalement « prescrits » recueillis légitimement en exonération de toute imposition).

La procédure sera inopérante, notamment, si, avant l’introduction de la déclaration-régularisation, le déclarant a été informé par écrit d’actes d’investigation spécifiques en cours par une instance judiciaire belge, par une administration fiscale belge, une institution de sécurité sociale ou un service d’inspection sociale belge ou le SPF Economie. Une procédure fiscale (portant en principe sur des revenus de même nature que ceux soumis à régularisation) ou une procédure répressive préalables feront en conséquence perdre toute utilité à la procédure de régularisation que le déclarant voudrait introduire !

Longtemps attendue, sans cesse annoncée, la nouvelle législation instaurant une procédure de régularisation fiscale reste vague sur certains points, et apparaît même contradictoire, sur d’autres aspects.

L’on ne peut en conséquence que conseiller à tout contribuable qui souhaiterait y avoir recours d’examiner, avec son conseil, la situation factuelle concernée, afin d’évaluer l’ampleur que doit prendre la procédure à mettre en place, et déterminer anticipativement les pièces utiles, en fonction de l’effet recherché, et de leur disponibilité (il est rappelé à cet égard que si un dossier introduit peut être complété par la suite, il ne peut l’être indéfiniment, mais uniquement pendant un délai de 6 mois après le dépôt de la déclaration de régularisation).

Enfin, il ne faut pas oublier d’anticiper, dans chaque situation, la situation qui sera celle du contribuable ensuite de la mise en place de la procédure de régularisation, au regard des nouvelles dispositions introduites dans le droit fiscal belge, telle la « taxe caïman » par exemple, voire les futures règles dites « C.F.C », ou encore au regard des informations « disponibles » du fait de l’échange généralisé d’informations entre administrations fiscales de pays différents….

Lutte contre l’ « exil fiscal » : la France ruse et sort gagnante de son bras de fer avec la Suisse ! Son exemple sera t-il suivi par d’autres ?

La Suisse s’impose, depuis de très nombreuses années, au titre de « terre d’accueil » de très nombreux « exilés fiscaux », français notamment.

Ce pays offre un statut fiscal fort attractif pour tout contribuable qui dispose de moyens élevés.

En effet, les étrangers résidant en Suisse peuvent, sous la condition de ne pas y travailler, bénéficier, dans la plupart des cantons, d’un système spécifique dénommé communément « forfait fiscal ».

En réalité, ces étrangers y sont imposés non sur leurs revenus, mais bien sur leurs dépenses. Le plus souvent, les autorités fiscales cantonales prélèveront au titre d’impôt un montant correspondant à cinq fois la valeur locative de leur résidence principale (en suisse). Pour les contribuables hautement fortunés, il y aura en sus application d’une majoration de 30%.

De par l’application des conventions préventives de la double imposition, particulièrement les critères s’imposant afin de déterminer la résidence fiscale d’un contribuable dont la situation présente des rattachements envers 2 Etats conventionnés, ces contribuables échappent ainsi au poids de la fiscalité de leur Etat d’origine.

Les conventions préventives ne renvoient effectivement au critère de la nationalité qu’à titre subsidiaire : la résidence fiscale (et la soumission au régime fiscal applicable dans l’Etat de cette résidence) se détermine par priorité en ayant égard aux critères du « foyer d’habitation permanent », du « centre des intérêts vitaux» ou encore du « séjour habituel ».

Par l’effet combiné des conventions préventives et de ce statut fiscal privilégié, la Suisse attire de nombreux contribuables vivant le plus souvent de leur fortune, et des revenus qu’elle produit. Jusqu’à présent, il n’était pas fait de distinction, en ce qui concerne les contribuables de nationalité française exilés en Suisse, selon que la « source » de leurs revenus était ou non située en France.

La France vient de rendre le statut du « forfait fiscal » et ses avantages inopérants, dans le chef des français « évadés » en Suisse. Ceci sans passer par la procédure fastidieuse de renégociation de la convention qui la lie à la Suisse.

Certaines conventions préventives conclues par la Suisse, dont celles liant cet Etat à la France, ou encore à la Belgique, prévoient certaines restrictions en présence de contribuables bénéficiant d’un régime fiscal « privilégié ».

De tels contribuables sont considérés comme exclus du bénéfice de la convention préventive de la double imposition conclue entre leur pays d’origine et la Suisse, et ne peuvent de ce fait se prévaloir des dispositions conventionnelles pour faire échec à une double taxation éventuelle d’un même revenu…

La convention franco-helvétique exclut depuis toujours des règles de non double imposition les Français installés en Suisse sous le régime du « forfait fiscal », mais exerçant une activité en France ou qui y perçoivent des dividendes.

Jusqu’à ce jour, l’administration fiscale française tolérait toutefois cette situation, et accordait le bénéfice de la convention à ces contribuables à condition qu’ils acceptent une majoration de leur forfait fiscal de 30%.

Par une simple circulaire adoptée le 26 décembre, l’administration fiscale française a mis un terme à cette tolérance : depuis le 1erjanvier 2013, les français exilés en Suisse où ils bénéficiaient d’un « forfait fiscal » sans être imposables en France (hormis 15% de retenue à la source sur les dividendes de source française), seront désormais imposables en France, sur leurs revenus et patrimoine provenant de France.

La Suisse, prise au dépourvu par cette mesure, reste confiante quant au sort des Français qui se trouvent dans une telle situation. Elle estime, et a fait savoir, que bien que les autorités françaises refusent désormais de reconnaître le bénéfice de la convention préventive, les contribuables concernés devraient s’en remettre aux tribunaux, avec bon espoir d’obtenir gain de cause !

Une telle réaction est loin d’être rassurante pour les contribuables, d’autant plus que la France vient d’obtenir, le 11 juillet 2013, une renégociation de la seconde convention la liant à la Suisse, en matière de succession cette fois.

Les résidents fiscaux suisse bénéficient par principe de la législation de droit commun en vigueur en matière de succession, qui impose leur succession, selon les cantons, à un tarif variant de 0 à 6% de la valeur du patrimoine transmis. Ce tarif s’applique également aux héritiers non résidents en Suisse.

A l’avenir, lors du décès d’un Français résident suisse, outre les droits suisses de succession, les héritiers résidant en France devront acquitter la différence entre l’impôt suisse (au taux maximum de 6%) et l’impôt français (susceptible de s’élever à 45%)!

L’accord franco-suisse doit encore être validé par les cantons et le parlement. Il pourrait n’entrer en vigueur qu’en 2015.

La France a osé s’attaquer aux conventions préventives de la double imposition, et elle sort gagnante de ce combat.

L’on peut se demander si la Belgique entendra faire de même. Elle est liée à la Suisse par une seule convention bilatérale, en matière d’impôts sur les revenus et la fortune.

Ici également, le contribuable bénéficiant d’un « forfait fiscal » est exclu du bénéfice de la convention préventive. Ici également, une tolérance administrative permet de revendiquer le bénéfice de la convention, pour le contribuable qui peut prouver que le régime fiscal dont il bénéficie, en Suisse, sur le revenu concerné, est identique, qu’il soit imposé « sur la dépense » ou selon le droit commun…

Une telle modification impliquerait évidemment une modification des critères d’imposition applicables en droit commun, particulièrement les revenus mobiliers.

Le sujet est à suivre… mais il s’agit d’un exemple surprenant de modification « unilatérale » des conventions bilatérales préventives de la double imposition.

« DLUter » : l’’arrêté royal adoptant les nouveaux formulaires de déclaration-régularisation est publié mais n’’apporte pas toutes les précisions attendues !

Depuis le 15 juillet 2013, la procédure de « régularisation fiscale » est modifiée.

Le champ d’application de la loi est élargi : la procédure est désormais ouverte non seulement aux personnes physiques résidentes belges et résidentes étrangères (qui souhaiteraient de ce fait régulariser leur situation au regard du fisc belge), mais également aux personnes morales (sociétés commerciales, sociétés de droit commun, ASBL, associations sans personnalité juridique ou encore fondations.

Les infractions visées par la législation nouvelle sont également plus larges. La loi nouvelle prévoit des tarifs distincts selon qu’il y a déclaration d’une fraude fiscale simple non prescrite, d’une fraude fiscale grave et organisée non prescrite ou encore d’une fraude fiscale, simple ou grave et organisée, prescrite.

Dans le premier cas (fraude fiscale simple non prescrite), le déclarant sera redevable de l’impôt éludé (centimes additionnels ou contribution complémentaire de crise compris) augmenté de 15%.L’on vise ici les sommes, valeurs, capitaux ou revenus qui n’ont pas fait l’objet d’une déclaration fiscale, ou de succession. Ce tarif vise tant l’impôt des personnes physiques que les droits de succession, ou encore la TVA.  La loi nouvelle précise encore que si la TVA éludée est régularisée avec l’impôt éludé sur des revenus professionnels, l’amende de 15% ne sera due qu’une seule fois, sur ces deux impôts.

Dans le second cas (fraude fiscale grave et organisée non prescrite), le déclarant sera redevable de l’impôt éludé (centimes additionnels ou contribution complémentaire de crise compris) augmenté de 20%.La nature de l’impôt éludé importe peu, à nouveau.  L’on vise ici les capitaux provenant d’une fraude fiscale grave et organisée, d’un abus de confiance, d’un abus de biens sociaux, d’une escroquerie, d’un faux en écriture.

En droit belge, la fraude fiscale grave et organisée peut se définir comme étant « celle qui consiste en un évitement ou un remboursement illicite d’impôts, réalisé à l’appui d’un faux en écriture, commis en exécution d’un montage initié à cette fin, comportant une succession de transactions et/ou l’intervention d’un ou plusieurs intermédiaires, ainsi que le recours, au plan national ou international, à des mécanismes de simulation ou de dissimulation, notamment des structures sociétaires ou des constructions juridiques » (travaux parlementaires (Doc. parl., Chambre, sess. ord., 2006-2007, n°3058/1, pp. 51 et 52.) et Arrêté Royal du 03.06.2007 (Moniteur belge,13.06.2007, p. 31896)).

En outre, une liste d’indicateurs a été publiée afin d’aider dans la détection des mécanismes de fraude fiscale grave et organisée dont les professionnels doivent informer la Cellule de Traitement des Informations Financières. Cette liste est contenue dans un Arrêté Royal du 03.06.2007. On y retrouve, entre autres, l’utilisation de sociétés écrans, le recours à des hommes de paille, le recours à des comptes de passage, des opérations financières à dimension internationale, …

Enfin, dans le troisième cas (fraude fiscale, simple ou grave et organisée, prescrite), le déclarant sera redevable d’un prélèvement fixé à 35% du capital généré par les infractions fiscales. Peu importe alors qu’il s’agisse d’une fraude fiscale simple ou d’une fraude fiscale grave et organisée. Ce tarif est également applicable si les capitaux prescrits ont été logés, via le versement d’une ou plusieurs prime(s) dans un contrat d’assurance-vie.

La loi organise enfin une régularisation de la fraude sociale, au tarif de 15% des revenus professionnels régularisés. Cette régularisation, ouverte aux travailleurs indépendants, vise lescotisations sociales non prescrites liées aux revenus professionnels non prescrits régularisés.

La régularisation fiscale permettra à son auteur de bénéficier d’une immunité fiscale limitée aux impôts qui ont été régularisés (cette immunité n’a de sens qu’en ce qu’elle concerne les infractions fiscales non prescrites). A côté de cette immunité, il y aura immunité pénale dans le chef de l’auteur de l’infraction, mais cette immunité sera limitée aux infractions liées aux sommes, valeurs, capitaux ou revenus qui ont été régularisés. L’auteur de l’infraction, et uniquement ce dernier, pourra en outre bénéficier d’une immunité, sous certaines conditions, pour les infractions «accessoires » liées à ces infractions (abus de biens sociaux ou faux en écriture, liés à la fraude grave et organisée qui met en place des mécanismes complexes ou des procédés à dimension internationale, soit les infractions commises « en vue de commettre ou de faciliter » le délit fiscal).

L’on précisera encore que sur le plan civil, la mise en œuvre d’une procédure de régularisation n’affectera pas les droits des tiers (tels les créanciers), ce qui implique qu’une procédure civile reste possible ultérieurement.

La loi détermine et fixe les tarifs applicables à ces différentes hypothèses. Elle ne fixe toutefois aucune modalité de déclaration des montants à régulariser, ni encore de méthode de détermination de ce « capital généré par les infractions fiscales commises ».

L’on constatera également que la loi ne définit par contre pas de régime précis applicable aux « revenus fiscalement prescrits »…

Quelle que soit l’hypothèse de régularisation envisagée, la déclaration-régularisation devra être accompagnée d’une explication succincte sur le schéma de la fraude, ainsi que de l’ampleur et de l’origine des capitaux régularisés et des revenus, de la période pendant laquelle les capitaux et les revenus sont apparus et des comptes financiers utilisés pour les montants régularisés.

Dès que l’attestation-régularisation aura été transmise au déclarant, le Point de Contact régularisation informera la Cellule de Traitement des Informations financières de la régularisation qui a été conclue et lui enverra une copie de l’attestation-régularisation, accompagnée des annexes jointes (à l’exception du schéma de fraude). Il est enfin précisé que la CTIF n’est en charge que de la vérification de ce qu’il n’y a pas eu lieu à commission d’infractions en lien avec la législation préventive du blanchiment de capitaux.

 

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Face aux incertitudes de la loi nouvelle, les praticiens espéraient une clarification par la voie d’un arrêté royal.

L’arrêté royal attendu fut adopté du 11 juillet 2013, et modifie l’arrêté royal du 9 mars 2006 (fixant les modèles de formulaires à utiliser en exécution de l’article 124 de la loi programme du 27 décembre 2005).

L’on y relèvera l’insertion, par rapport au précédent formulaire (utilisé jusqu’au 14 juillet 2013), d’une nouvelle partie à remplir « NATURE ET MONTANT DES SOMMES DECLAREES ».

L’arrêté royal prévoit ensuite différentes déclarations, à signer par le déclarant, en procédant à des distinctions selon ce que déclare le signataire de la déclaration-régularisation.

Le déclarant doit notamment attester que les revenus régularisés ne proviennent pas d’une infraction visée à l’article 505 du Code pénal, sauf lorsque ces revenus ont été acquis exclusivement par des infractions visées aux articles 449 et 450 du Code des impôts sur les revenus 1992, aux articles  73 et 73bis du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux articles 133 et 133bis du Code des droits de succession, aux articles 206 et 206bis du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe, ou aux articles 207/1 et 207bis du Code des droits et taxes divers.

L’on regrettera que cet arrêté royal ne fixe pas de critères précis permettant de déterminer avec précision la méthodologie à respecter afin d’identifier le ou les montants à déclarer par le contribuable, dans sa déclaration-régularisation.

Il reste à ce dernier à s’entourer de praticiens expérimentés, afin d’évaluer avec précision les implications des mentions qu’il entend reprendre dans sa déclaration – régularisation, et des informations qu’il entend fournir en annexe à celle-ci.