Auteur : Chloé Binnemans

SUPPRESSION DE LA COTISATION DISTINCTE DE 5% POUR LES PME QUI NE REMUNERENT PAS ASSEZ LEUR DIRIGEANT D’ENTREPRISE

Dans le cadre de la récente réforme de l’impôt des sociétés, diverses mesures fiscales ont été adoptées en vue de réduire le taux d’imposition des sociétés. L’une des avancées majeures de cette réforme concerne les PME, pour lesquelles le taux de l’impôt a été réduit à 20 % sur la première tranche de 0 à 100.000 euros de base imposable.

Ce taux d’imposition préférentiel, à priori très favorable, avait néanmoins été tempéré par diverses mesures compensatoires destinées d’une part, à assurer le financement de la réforme et, d’autre part, à prévenir la tentation, pour les indépendants, de passer en société uniquement dans le but de bénéficier de ce taux préférentiel.

Parmi celles-ci figure l’augmentation de la rémunération minimale du dirigeant d’entreprise, qui – rappelons-le –, constitue la condition pour pouvoir bénéficier du taux réduit à l’impôt des sociétés de 20% en faveur des PME. A l’occasion de cette réforme, il avait été décidé de porter cette « rémunération minimale » de 36.000 euros à 45.000 euros[1]. Mais ce n’est pas tout…

La réforme avait également institué une sanction pour les PME qui ne respectaient pas cette condition de « rémunération minimale ». Non seulement celles-ci perdaient le droit de bénéficier du taux d’imposition réduit de 20 %, mais en outre, elles étaient soumises à une cotisation distincte de 5 %, calculée sur base de la différence positive entre, d’une part, le montant de 45.000 euros[2] et d’autre part, la plus grande rémunération attribuée par la société à un de ses dirigeants d’entreprise.

Vivement critiquée, cette cotisation distincte de 5% a été supprimée le 03 avril dernier.

Dorénavant, les PME qui ne satisfont pas au critère de « rémunération minimale » seront toujours exclues du régime d’imposition préférentiel de 20 %, mais elles ne seront en revanche plus soumise à cette pénalité de 5 %.

Il nous semble par ailleurs utile de préciser qu’ayant été « supprimée » du Code des impôts sur les revenus, cette pénalité doit être considérée comme n’ayant jamais existé ; ce qui signifie qu’elle ne s’appliquera pas pour l’exercice d’imposition 2019 (revenus 2018).


[1] Lorsque la rémunération est inférieure à 45.000 euros, cette rémunération à charge du résultat de la période imposable doit être égale ou supérieure au revenu imposable de la société.

[2] Ou, s’il lui est inférieur, le montant minimal requis de rémunération visé à l’article 215, alinéa 3, 4°, CIR92.

Mise à disposition gratuite d’un immeuble : fin de l’évaluation favorable de l’ATN résultant de la circulaire n°2018/C/57

L’article 36 du CIR92 prévoit que les avantages de toute nature qui sont obtenus autrement qu’en espèces sont comptés pour la valeur réelle qu’ils ont dans le chef du bénéficiaire ou, dans certains cas, pour la valeur telle que fixée forfaitairement par le Roi. Tel est le cas pour l’avantage qui résulte de la mise à disposition gratuite d’un immeuble à des travailleurs ou à des dirigeants d’entreprise.

L’évaluation forfaitaire de cet avantage était prévue par l’article 18, §3, 2., AR/CIR 92 (ancien). Selon cet article :

  • L’avantage était fixé forfaitairement à 100/60 ou à 100/90 du revenu cadastral de l’immeuble suivant qu’il s’agissait d’un immeuble bâti ou d’un immeuble non bâti ;
  • Par dérogation à l’alinéa précédent, il était prévu que pour les immeubles bâtis qui étaient mis à disposition par des personnes morales, l’avantage était fixé forfaitairement à 100/60 du revenu cadastral de l’immeuble, multiplié par 1,25 lorsque le revenu cadastral de l’immeuble était inférieur à 745 € ou multiplié par 3,8 lorsque le revenu cadastral de l’immeuble était supérieur à 745 €[1].

Cette disposition établissait donc une différence de traitement selon que le bien immobilier était mis à disposition gratuitement par une personne physique ou par une personne morale. En effet, dans ce dernier cas, l’avantage de toute nature imposable était beaucoup plus élevé. Il n’y avait pourtant aucune raison qui puisse justifier qu’une base imposable différente soit retenue dès lors que la valeur locative du logement concerné restait identique dans les deux situations et ce, indépendamment de la question de savoir si ce logement était mis à disposition par une personne physique ou par une personne morale.

La question de cette différence de traitement avait donné lieu à deux arrêts de la cour d’appel de Gand et un arrêt de la cour d’appel d’Anvers qui ont jugé inconstitutionnelle la distinction faite dans le calcul de l’avantage imposable selon que celui-ci était octroyé par une personne physique ou par une personne morale.

Afin de faire disparaître la différence de traitement discriminatoire relevée par les deux Cours d’appel, le SPF Finances avait adopté une circulaire dans l’attente d’une modification réglementaire. Cette circulaire prévoyait que l’évaluation forfaitaire de l’avantage qui résulte de la mise à disposition gratuite d’un logement par une personne morale serait évalué à 100/60e du revenu cadastral indexé relatif à ce logement[2]. En d’autres termes, le coefficient multiplicateur qui induisait une différence de traitement discriminatoire avait été supprimé.

Si l’on a pu se réjouir de constater que l’administration s’incline face à cette jurisprudence sans attendre de modification réglementaire, cette réjouissance fut néanmoins de très courte durée ..

Le Moniteur du 27/12/2018 a publié un arrêté royal du 07/12/2018 modifiant l’article 18 de l’AR/CIR 92. Il est désormais prévu que l’avantage s’élèvera à 100/60 du revenu cadastral de l’immeuble bâti, multiplié par 2[3]. De plus, la distinction dans la détermination de l’avantage lorsque le revenu cadastral de l’immeuble dépasse 745 EUR ou non, est abrogée.

Dorénavant, l’avantage imposable s’élèvera donc à 100/60 du revenu cadastral de l’immeuble bâti, multiplié par 2, que cet immeuble soit mis à disposition par une personne physique ou par une personne morale et quel que soit le montant du revenu cadastral. Le pouvoir exécutif aurait pourtant pu se contenter de mettre fin à la différence de traitement existant jusqu’alors en supprimant le coefficient multiplicateur applicable au calcul de l’avantage pour la mise à disposition gratuite d’un immeuble bâti par une personne morale, adoptant ainsi une position similaire à celle retenue par l’administration fiscale. Tel ne fut cependant pas le cas.

Sous le couvert d’une « mise en conformité de la législation avec la jurisprudence », la règlementation nouvelle taxe désormais plus lourdement deux situations, à savoir celle du contribuable qui jouit gratuitement d’un immeuble bâti mis à disposition par son employeur/personne physique et celle du contribuable qui jouit gratuitement d’un immeuble bâti (dont le revenu cadastral est inférieur à 745 €) mis à disposition par une personne morale.


[1] S’il s’agissait d’une habitation meublée, l’avantage ainsi fixé était majoré de 2/3.

[2] Majoré, le cas échéant, de 2/3 s’il s’agit d’un logement meublé.

[3] Pour les immeubles non bâtis, l’avantage reste fixé à 100/90 du revenu cadastral de l’immeuble non bâti.

Le fisc s’incline : les « achats scindés » échapperont plus facilement au droit de donation et de succession

Le droit de succession ne frappe, en principe, que ce qui est « recueilli dans la succession d’un habitant du royaume », c’est-à-dire, les biens qui se trouvent dans son patrimoine au jour de son décès. Afin de prévenir tout procédé licite par lequel un futur successeur aurait pu échapper au droit de succession, le législateur a mis en place une série de fictions consistant à réputer comme faisant partie de la succession, des biens qui ne s’y trouvaient plus au moment du décès.

Tel est le cas de l’article 9 du Code des droits de succession[1] qui vise les « acquisitions scindées » en immobilier par lesquelles les parents achètent l’usufruit d’un immeuble, tandis que les enfants en acquièrent la nue-propriété au moyen de fonds préalablement donnés par les parents aux enfants. En pratique, cette technique permet aux parents de transmettre un bien immobilier à leurs enfants en évitant, de manière licite, le paiement des droits de succession par le seul jeu du remembrement de propriété qui s’opère au décès du dernier parent. Lors de ce décès, l’usufruit s’éteint et l’enfant devient plein propriétaire du bien.

Afin de contrer ce type de procédé, l’article 9 C.succ. établi une présomption réfragable selon laquelle le tiers (dans ce cas-ci, l’enfant) est présumé avoir acquis la nue-propriété au moyen de fonds appartenant au défunt et présume dès lors que le bien immobilier se trouve en pleine propriété dans la succession et est recueilli à titre de legs par l’enfant.

La loi précise néanmoins que cette présomption ne s’applique pas si le tiers peut prouver que l’acquisition ne constitue pas une libéralité déguisée à son profit. Pour renverser cette présomption, le nu-propriétaire doit donc démontrer qu’il disposait des fonds pour acheter la nue-propriété et qu’il a utilisé ces fonds à cet effet, et ce, par exemple, en démontrant qu’il a acquis la nue-propriété au moyen de fonds qu’il avait préalablement reçu du défunt. Dans ce cas, « l’acquisition ne déguise aucune libéralité » puisque celle-ci est intervenue préalablement à l’achat scindé.

OUI, MAIS…

L’achat scindé en immobilier figure dans la ligne de mire du fisc depuis plusieurs années, tant et si bien que l’administration fiscale s’est arrogée le pouvoir d’ajouter à la loi des conditions supplémentaires à remplir pour renverser la présomption de l’article 9 C.succ. Ainsi, l’acquisition scindée devait, selon le fisc, répondre à l’une de ces deux conditions :

  • Soit la donation préalable devait avoir été enregistrée et soumise à la perception des droits d’enregistrement prévus pour les donations ;
  • Soit il devait être démontré que le bénéficiaire de la donation avait pu disposer librement des fonds[2] (en d’autres mots, il devait être démontré qu’il n’existait pas de lien causal entre la donation et l’acquisition scindée).

Le Conseil d’Etat a annulé, le 12 juin 2018, la position n°15004 de l’administration fiscale flamande (« Vlabel ») portant sur la preuve contraire à apporter en cas d’acquisition scindée. Selon le Conseil d’Etat, étant donné que ni la loi, ni les travaux préparatoires, n’imposent l’enregistrement d’une donation en Belgique et qu’une disposition de fiction doit être interprétée de manière stricte, il ne peut être déduit de l’article 2.7.1.0.7 du VCF que la donation préalable à l’acquistion scindée ne serait admise en tant que preuve contraire que pour autant qu’elle ait été enregistrée en Belgique. En d’autres termes, la preuve contraire peut être apportée au moyen d’une donation pour laquelle aucun droit d’enregistrements n’a été payé. Dans son communiqué du 15 juin 2018, Vlabel a confirmé que : « cet arrêt a des conséquences immédiates. Les autorités fiscales flamandes n’appliqueront plus la position annulée dans les futurs dossiers à traiter » (traduction libre).

Il restait encore à savoir qu’elle serait la position des deux autres régions ..

Le ministre des Finances a récemment confirmé que l’administration fiscale se rallierait à l’arrêt du Conseil d’Etat, de sorte qu’il suffira désormais de démontrer que la date de la donation est antérieure à l’acquisition scindée pour renverser la présomption de l’article 9 C.succ.

C’est là une application correcte du principe de la légalité de l’impôt selon lequel « aucun impôt ne peut être établi que par la loi ». De ce principe on déduit que les lois fiscales sont de stricte interprétation. La position de l’administration fiscale ne pouvait être admise puisqu’elle ajoutait une condition supplémentaire au texte de loi qui exigeait uniquement, pour le renversement de la présomption, la preuve de l’existence d’une libéralité préalable à l’achat scindé.

 

[1] Art.9 C.succ. : « Les biens […] immeubles qui ont été acquis à titre onéreux, par le défunt pour l’usufruit et par un tiers pour la nue-propriété, […] sont considérés, pour la perception des droits de succession et de mutation par décès exigibles du chef de l’hérédité du défunt, comme se trouvant en pleine propriété dans la succession de celui-ci et comme recueillis à titre de legs par le tiers, à moins qu’il ne soit établi que l’acquisition […] ne déguise pas une libéralité au profit du tiers » et art.2.7.1.0.7 VCF.

[2] Numéro S 9/06-07 ; Numéro S 9/06-08, Décisions des 26 août et 17 octobre 2013 – déc. n° E.E./98.937, Décision du 18 juillet 2013 qui remplace celle 19 avril 2013 – déc. N° EE/98.937, disponibles sur : www.fisconet.be

Nouvelles obligations concernant les comptes annuels et les libéralités des associations et des fondations

Le Conseil des Ministres a approuvé, le 31 août dernier, un avant-projet de loi modifiant le Code des sociétés et des associations et la loi introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses concernant les libéralités et les comptes annuels d’associations et de fondations.

Cet avant-projet de loi apporte deux modifications essentielles au régime actuellement en vigueur, à savoir d’une part, la généralisation de l’obligation de dépôt des comptes annuels des associations et des fondations, peu importe leur taille et, d’autre part, l’enregistrement obligatoire des libéralités de plus de 3.000 euros.

Selon le communiqué de presse publié le 31 août dernier, ce projet constituerait « la réponse donnée à la demande du Groupe d’action financière faisant autorité qui a déjà indiqué à plusieurs reprises à la Belgique que la transparence financière devait rapidement être renforcée, afin de mieux pouvoir prévenir et lutter contre différentes formes de criminalité, telles que l’escroquerie, le blanchiment et le financement du terrorisme »[1].

 

1. Généralisation de l’obligation de dépôt des comptes annuels

Jusqu’à présent, seules les « grandes » et « très grandes » associations et fondations doivent établir leurs comptes annuels selon le modèle des comptes annuels abrégé ou complet défini pour les associations et fondations et doivent les déposer auprès de la Banque nationale de Belgique. Les « petites » associations et fondations peuvent, quant à elles, se contenter de tenir une comptabilité simplifiée portant au minimum sur les mouvements des disponibilités en espèces et en comptes, selon un modèle établi par le Roi et déposer leurs comptes annuels au greffe du tribunal de commerce.

L’avant-projet de loi prévoit désormais de généraliser l’obligation de dépôt des comptes annuels des associations et des fondations à la Banque nationale de Belgique, et ce, quelle que soit leur taille.

 

2. Enregistrement obligatoire des libéralités supérieures à 3.000 €

Les libéralités de plus de 3.000 euros, entrantes et sortantes, directes ou indirectes, de et vers l’étranger, devront désormais être enregistrées dans un registre des libéralités. L’avant-projet de loi précise toutefois que ce registre ne sera pas rendu public.

L’avant-projet de loi a été transmis pour avis au Conseil d’Etat.

Voilà encore une somme d’informations que l’Etat va pouvoir s’approprier sous le couvert d’un objectif prétendu de « protection contre le terrorisme », prétexte habituellement invoqué afin de renforcer encore davantage le pouvoir de l’Etat.

[1] Disponible sur : www.koengeens.be.

RÉDUCTION DE LA PRESSION FISCALE SUR LES DONATIONS IMMOBILIÈRES EN WALLONIE

Le Parlement wallon a adopté en séance plénière, le 18 juillet dernier, un « projet de décret portant des dispositions fiscales diverses » qui prévoit notamment de simplifier le régime fiscal applicable aux donations immobilières et de réduire leur taxation.

Dans la continuité de la réforme fiscale votée en décembre 2017, et en cohérence avec la stratégie fiscale du Gouvernement, ce projet de décret vise à simplifier au maximum les textes légaux, particulièrement en ce qui concerne les donations immobilières. Concrètement, le projet de décret prévoit de réduire le nombre de tranches (qui s’élève actuellement à trente-neuf) à huit et de ne conserver que deux lignes de donations (« en ligne directe entre enfants, époux et cohabitants légaux » et « entre autres personnes »).

Par ailleurs, en ce qui concerne la résidence principale, le projet prévoit de mettre fin au régime actuel relatif à la donation de la « résidence principale ». Actuellement, le régime préférentiel ne s’applique qu’en cas de donation de la pleine propriété du bien. Par conséquent, en cas de donation avec réserve d’usufruit, c’est le taux élevé qui trouve à s’appliquer. Ce système a pour effet pervers d’encourager, pour des raisons de taux plus faibles, les donations en pleine propriété de la résidence principale entrainant ainsi un risque pour le parent de se retrouver mis à la rue par ses enfants. Ce régime sera désormais supprimé au profit du régime général susmentionné.

À l’instar des deux autres régions, les tarifs applicables aux donations immobilières seront désormais calculés comme suit :

Tranche de la donation Ligne directe, entre époux et entre cohabitants légaux Entre autres personnes
De à inclus a b a b
EUR EUR % EUR % EUR
0,01 150.000 3 10
150.000,01 250.000 9 4.500 20 15.000
250.000,01 450.000 18 13.500 30 35.000
Au-delà de

450.000,01

27 49.500 40 95.000

 

A titre de comparaison, prenons les exemples suivants :

  1. X procède à une donation de sa résidence principale sise en région wallonne d’une valeur de 375.000 € à son fils. Actuellement, les droits de donation s’élèvent à 42.500 € en cas de donation de la pleine propriété et à 45.000 € en cas de donation avec réserve d’usufruit. Après la réforme, ces droits s’élèveront à 36.000 € en toute hypothèse.
  2. X procède à une donation d’un immeuble sis en région wallonne d’une valeur de 375.000 € à son fils. Actuellement, les droits de donation s’élèvent à 45.000 €. Après la réforme, ces droits s’élèveront à 36.000 €.
  3. X procède à une donation d’un immeuble sis en région wallonne d’une valeur de 375.000 € à son frère. Actuellement, les droits de donation s’élèvent à 90.000 €. Après la réforme, ces droits s’élèveront à 72.500 €.

Selon le ministre du budget, cette réforme fiscale a pour objectif d’amener des recettes supplémentaires à la région via une augmentation des donations suite à un système simple et transparent, de renforcer l’attractivité fiscale de la région et de facilité la « mobilité » immobilière inter-régionale. Enfin, ces changements auraient également pour objectif de laisser le libre choix aux contribuables sur le type de droits cédés, sans que ce choix ne soit guidé, voire obligé, par des considérations fiscales[1].

En introduisant une simplification des donations immobilières et une réduction de leur taxation, le gouvernement wallon s’aligne ainsi sur le régime fiscal existant dans les deux autres régions. Si l’on peut, à priori, se réjouir de cette diminution générale de la progressivité de l’impôt, on ne peut que regretter l’absence de diminution réelle des taux applicables aux tranches supérieures. Dès lors que les droits d’enregistrement sont progressifs par « tranche », ils deviennent rapidement exorbitants lorsqu’il s’agit de donner un immeuble dont la valeur excède 450.000 € ou, pire encore, lorsqu’il de donner un immeuble à d’« autres personnes ».

Il existe néanmoins deux façons d’éviter ces droits exorbitants. La première consiste à donner par « tranches » successives, avec un intervalle de trois ans, afin de réduire le montant de la donation et ainsi, de bénéficier du taux avantageux de 3 % (voir de 9 %). La seconde consiste à vendre le bien et à donner le produit de la vente à la personne de votre choix au taux de 0 %, 3,3 % ou 5,5 % selon le cas.

 

 

 

(Le décret entrera en vigueur dix jours après sa publication au Moniteur belge).

[1] « Nouvelles dispositions fiscales », disponible sur : http://gouvernement.wallonie.be/home/presse/publications/nouvelles-dispositions-fiscales-1.publicationfull.html

RENFORCEMENT DES SANCTIONS EN CAS DE NON-DEPOT DES COMPTES ANNUELS

Le Code des sociétés impose aux sociétés établies en Belgique de soumettre leurs comptes annuels à l’approbation de l’assemblée générale dans les six mois de la clôture de l’exercice[1] et de déposer ceux-ci à la Banque nationale de Belgique dans les trente jours de l’approbation (et au plus tard, dans les sept mois à après la date de clôture de l’exercice)[2]. Le non-respect de cette obligation de dépôt est sanctionné par la loi et est susceptible d’entraîner la dissolution judiciaire de la société[3].

Jusqu’à présent, le tribunal pouvait prononcer la dissolution d’une société « à la demande de tout intéressé ou du ministère public » lorsque celle-ci était restée en défaut de satisfaire à l’obligation de déposer les comptes annuels durant « trois exercices consécutifs ».

Dans sa réponse à une question parlementaire[4], le ministre de la Justice avait chiffré à plus de 140.000 le nombre de sociétés n’ayant pas déposé de comptes annuels, dont beaucoup devaient être considérées comme des sociétés « dormantes » ou des sociétés « fantômes ». Afin de lutter plus efficacement contre les sociétés qui publient leurs comptes en retard ou qui ne les publient pas, la procédure de dissolution judiciaire a été fortement assouplie par la loi du 17 mai 2017[5], modifiée par la loi du 11 aout 2017[6].

Le tribunal peut désormais prononcer la dissolution d’une société « à la demande de tout intéressé ou du ministère public, ou après communication par la chambre des entreprises en difficulté » lorsque celle-ci est « restée en défaut de satisfaire à l’obligation de déposer les comptes annuels ». Une société pourra dorénavant être dissoute judiciairement pour non-dépôt de ses comptes annuels après un seul exercice, moyennant le respect de l’expiration d’un délai de sept mois suivant la date de clôture de l’exercice comptable. Concrètement, cela signifie qu’une telle action peut déjà être introduite à partir du 8ieme mois suivant la clôture de l’année fiscale.

Cette action pourra en outre être introduite par toute personne intéressée (un client, un fournisseur, etc.), par le ministère public mais également par la chambre des entreprises en difficulté.

Dans les deux premiers cas, le tribunal accordera un délai de régularisation de trois mois au moins à la société et renvera le dossier à la chambre des entreprises en difficultés afin qu’elle en assure le suivi. Après l’expiration de ce délai, le tribunal statuera sur rapport de la chambre des entreprises en difficultés.

Dans le troisième cas, le tribunal pourra soit accorder un délai de régularisation et renvoyer le dossier à la chambre des entreprises en difficultés afin qu’elle en assure le suivi, soit prononcer la dissolution. La dissolution de la société ne pourra néanmoins être prononcée dans trois cas :

1° Quand cette société a été radiée d’office ;

2° Si malgré deux convocations à trente jours d’intervalle, la seconde par pli judiciaire, elle n’a pas comparu devant la chambre des entreprises en difficulté ;

3° Si les administrateurs ou gérants ne disposent pas des compétences fondamentales en matière de gestion ou ne disposent pas des qualifications professionnelles imposées pour l’exercice de son activité par la loi, le décret ou l’ordonnance.

En ce qui concerne la liquidation de la société, la loi prévoit que le tribunal pourra soit prononcer la clôture immédiate de la liquidation, soit déterminer le mode de liquidation et désigner un ou plusieurs liquidateurs, soit décider de ne pas désigner un liquidateur au cas où aucun intéressé ne demande la désignation d’un liquidateur[7].

Le non-respect de l’obligation de dépôt des comptes annuels peut désormais avoir de lourdes conséquences pour une société qui risque à présent de se voir mise en dissolution forcée dès le premier exercice. A cela s’ajoute également le risque de mise en cause de la responsabilité civile des administrateurs ainsi que la condamnation au paiement d’une amende auquel s’expose la société.

Une prudence accrue est donc de mise dans le chef des administrateurs ou gérants de sociétés.

 

[1] Art.92, § 1er, al.2, C.soc.

[2] Art.98, al.2, C.soc.

[3] Art.182 C.soc.

[4] Q. et R., Chambre, 2014-15, n° 54-024, 174 – Q. n° 262, Barbara Pas, 18 mars 2015 n° 262, 18 mars 2015.

[5] Loi du 17 mai 2017 modifiant diverses lois en vue de compléter la procédure de dissolution judiciaire des sociétés », M.B., 12/06/2017.

[6] Loi du 11 aout 2017 portant insertion du Livre XX « Insolvabilité des entreprises », dans le Code de droit économique, et portant insertion des définitions propres au livre XX, et des dispositions d’application au Livre XX, dans le Livre I du Code de droit économique, M.B., 11/09/2017.

[7] Dans ce cas, tout intéressé pourra pendant un an à partir de la publication de la dissolution au Moniteur belge requérir la désignation d’un liquidateur auprès du tribunal.

Démembrement de propriété : pas d’avantage anormal ou bénévole pour les travaux d’amélioration réalisés par la société usufruitière

Les montages qui reposent sur un démembrement entre l’usufruit et la nue-propriété d’un immeuble sont dans la ligne de mire du fisc depuis plusieurs années. Celui-ci s’attaque généralement à la valorisation de l’usufruit ou aux travaux réalisés aux frais de l’usufruitier durant la durée de l’usufruit alors que ceux-ci incombaient au nu-propriétaire. Dans ce cas de figure, le fisc a tendance à vouloir taxer les travaux qui reviennent gratuitement au propriétaire à la fin de l’usufruit (alors qu’entre acteurs de marché ordinaires, une indemnité serait portée en compte) soit en tant qu’avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société usufruitière, soit en tant qu’avantage de toute nature dans le chef du nu-propriétaire.

C’est cette position administrative qui a donné lieu au litige porté devant la Cour d’appel de Bruxelles, dont les faits peuvent être résumés comme suit : un couple a cédé l’usufruit d’une maison d’habitation à une société pour une durée de neuf ans. Des travaux ont été réalisés par la société en cours d’usufruit pour un montant de 41.055,48 €. A l’expiration de l’usufruit, le fisc décide d’imposer la société sur un avantage anormal ou bénévole correspondant à la valeur des travaux apportés à l’immeuble par la société usufruitière dès lors qu’aucune indemnité ne lui avait été payée en fin d’usufruit en contrepartie des travaux réalisés.

Pour sa défense, la société faisait valoir qu’aucune indemnité ne lui était due dès lors que les travaux réalisés en cours d’usufruit constituaient des « travaux d’amélioration ». La société fondait son argumentation sur l’article 599, al.2, C.civ aux termes duquel « l’usufruitier ne peut, à la cessation de l’usufruit, réclamer aucune indemnité pour les améliorations qu’il prétendrait avoir faites, encore que la valeur de la chose en fût augmentée ».

Cette disposition se fonde sur le fait que les avantages retirés par l’usufruitier des travaux d’amélioration sont censés compenser le coût de ces travaux[1]. Selon la doctrine, les travaux d’amélioration visent les travaux dont le coût n’excède pas les revenus de l’usufruit[2]. L’absence d’indemnisation de l’usufruitier pour les travaux d’amélioration qu’il a réalisés résulte du fait que ces travaux ont été faits par l’usufruitier pour augmenter son propre confort et qu’il en a jouit pendant toute la durée de l’usufruit[3].

En l’espèce, la société usufruitière faisait valoir que la valeur de travaux (41.055,48 €) était inférieure aux revenus de l’usufruit (évalué selon elle à 80.317,44 €) de sorte que ces travaux devaient être qualifiés de « travaux d’amélioration » au sens de l’article 599, al.2, C.civ pour lesquels aucune indemnité n’est due.

La Cour d’appel a suivi cette thèse aux termes d’un raisonnement qu’il convient d’approuver sans réserve :

« D’après l’article 26, alinéa 1er, du CIR1992, « (…) lorsqu’une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires ».

La SPRL ‘FC’ n’a pas accordé un avantage anormal et bénévole aux nu-propriétaires de l’immeuble à l’expiration du droit d’usufruit qui correspond à la valeur des travaux réalisés par la société en cours d’usufruit et dont ils sont devenus propriétaires sans indemnité.

Ces travaux constituent en effet des travaux d’amélioration pour lesquels aucune indemnité n’est due à l’usufruitier conformément à l’article 599, alinéa 2, du CIR 1992.

L’absence d’indemnité pour la SPRL ‘FC’ en contrepartie de la réalisation de ces travaux, à l’expiration de l’usufruit, ne peut constituer un avantage anormal ou bénévole, dès lors que cette situation résulte de l’effet de la loi »[4].

La question de l’existence ou non d’un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société dépendait, en l’espèce, uniquement de la qualification civile attribuée aux travaux réalisés.  Seule une analyse fondée au regard du droit civil pouvait conduire la Cour à la conclusion qu’aucune indemnité n’était due en contrepartie des travaux réalisés en raison du fait qu’il s’agissait de travaux d’amélioration au sens de l’article 599, al.2, C.civ. Si la Cour n’avait pas retenu cette qualification, un avantage anormal ou bénévole aurait pu être taxé dans le chef de la société usufruitière.

[1] Cass., 27 janvier 1887, Pas., 1887, I, 56.

[2] J. Hansenne, « Les biens », T. Il, édition Collection scientifique de la Faculté de droit de Liège, 1996, p. 1040-1041.

[3] P.F. Coppens, « Développements récents en matière d’utilisation des constructions usufruit à des fins fiscales », J.T., 12/2007.

[4] Cour d’appel de Bruxelles, 12 septembre 2017, Rôle n° 2015/AF/88.

Les mesures de lutte contre les constructions juridiques : renforcement de la « taxe Caïman »

Dans l’objectif de lutter plus efficacement contre les constructions juridiques, le gouvernement a renforcé le système légal en vigueur par l’adoption de la loi-programme du 25 décembre 2017.

Bien que le régime légal en vigueur permettait déjà la taxation par transparence en faisant abstraction de l’existence de la construction juridique, il est apparu, dans la pratique, que la législation était relativement simple à contourner par l’interposition de structures intermédiaires entre le contribuable et la construction juridique.

Afin de remédier à cette lacune, la loi prévoit désormais une taxation consolidée des « constructions en chaîne » et ce, quelle que soit la longueur de la chaîne. Elle ne vise cependant que les structures « par paliers », c’est-à-dire les situations dans lesquelles une construction juridique est placée au-dessus ou en dessous d’une autre et transfère elle-même ses éléments d’actifs à l’autre construction. Elle ne vise donc pas le cas des « entités interposées » qui permettent de rompre la relation entre le contribuable et la construction juridique.

La disposition anti-abus spécifique aux constructions juridiques a également été adaptée afin de viser directement les opérations réalisées par une construction juridique elle-même de sorte que l’administration fiscale ait la possibilité d’ignorer les actes juridiques posés par une construction juridique en cas d’abus fiscal.

Par ailleurs, l’intégration d’une construction juridique dans un contrat n’entravera plus l’application de la taxe Caïman.

La loi ne précise cependant pas si elle ne vise que les contrats conclus après son entrée en vigueur ou si elle vise également les opérations réalisées avant son entrée en vigueur mais qui ont toujours des effets juridiques au jour de son entrée en vigueur.

En outre, contrairement à l’objectif annoncé initialement par le ministre des Finances qui visait à lutter contre les planifications mises en place par l’usage de contrats d’assurance dans le but d’échapper à la taxe Caïman, le texte de loi semble lui viser tous les contrats qui « contiennent » une construction juridique, sans préciser que la taxe ne vise que les situations abusives.

Il est à craindre que ces questions donneront probablement lieu à des litiges concernant l’interprétation du texte de loi.

Enfin, la réforme de la taxe de transparence prévoit désormais de ne plus imposer par transparence (selon leur nature originaire) les revenus distribués par une construction juridique aux tiers bénéficiaires, mais de considérer ces distributions comme un « dividende » de sorte que les revenus distribués par une construction juridique seront désormais imposés à un taux uniforme de 30%.

Afin d’éviter la double imposition d’un même revenu, la loi renforçant la taxe Caïman prévoit que les revenus des capitaux et biens mobiliers ne comprennent pas les revenus distribués par une construction juridique « dans la mesure où on a démontré que ces revenus sont constitués de revenus perçus par la construction juridique qui ont déjà subi leur régime d’imposition en Belgique dans le chef d’une personne physique ou une personne morale visée à l’article 220 ». La loi ajoute néanmoins que « les revenus recueillis les plus anciens sont censés être les premiers distribués ».

La soumission de la règle d’exonération de la double imposition à la règle d’imputation prioritaire sur les réserves historiques a pour effet qu’en cas de distribution, on imputera prioritairement des revenus distribués sur les réserves historiques qui n’ont pas été soumises précédemment à régime d’imposition en Belgique. Cela aura pour conséquence qu’il ne pourra être fait usage de l’exonération prévue à l’article 21, alinéa 1er, 12°, du CIR92, qu’après distributions des réserves historiques.

De cette manière, lorsqu’une construction juridique dispose de réserves historiques qui n’ont pas subi leur régime d’imposition en Belgique (situation pré-taxe Caïman) et perçoit des revenus qui ont été soumis à un régime d’imposition en Belgique, décide ultérieurement de distribuer un revenu, la somme distribuée sera censée être imputée prioritairement sur les revenus les plus anciens de la construction juridique et ce n’est que s’il est démontré que ces revenus ont déjà subi leur régime d’imposition en Belgique qu’ils échapperont à la taxe Caïman.

Cette règle aboutit au résultat injuste que des réserves historiques formées par des revenus recueillis par une construction juridique avant la date d’entrée en vigueur de ce régime de taxation (donc non-taxables) deviennent désormais taxables de par l’application de cette fiction fiscale dont l’objectif est uniquement motivé par des considérations budgétaires.

Afin d’éviter que la taxe de transparence ne soit éludée, la loi institue par ailleurs désormais deux présomptions irréfragables de distribution :

  • Lorsque les actifs d’une construction juridique sont transférés vers un État qui n’échange pas de renseignements en matière fiscale avec la Belgique (de sorte que l’administration ne pourrait plus recevoir de renseignements lui permettant d’appliquer la taxe), la loi institue une présomption en vertu de laquelle ces actifs sont présumés être distribués au moment où le transfert est réalisé ;
  • Lorsque des droits économiques, des actions, des parts ou des actifs d’une construction juridique sont apportés à une nouvelle structure, la loi institue une présomption en vertu de laquelle ces actifs sont présumés être distribués au moment où l’apport est réalisé.

L’objectif du gouvernement est clair : « L’instauration de la taxe de transparence fera en sorte qu’en Belgique, l’impôt sera identique avec ou sans construction ». Les différentes mesures instituées par la loi-programme du 25 décembre 2017 visent à améliorer et à élargir davantage le champ d’application de la taxe Caïman dans l’objectif de percevoir encore plus d’impôt à charge du contribuable par le biais des recettes générées par la taxe et en évitant que des revenus échappent à l’impôt par la mise en place de structures interposées.

La poursuite effrénée du gouvernement de taxer toujours plus ne justifie pas le non-respect de principes tels que l’équité fiscale (à propos de la distribution des réserves historiques). En outre, il est regrettable que des questions essentielles n’aient toujours pas été résolues. Il en est ainsi, par exemple, de la question de la double taxation d’une part, de la construction juridique de type a) établie dans un Etat qui impose déjà ce type de constructions  et d’autre part, du fondateur de cette construction en Belgique ; ou encore de la question de la double, voire de la triple taxation d’un même revenu dans la mesure où les revenus d’un trust ont déjà fait l’objet d’une imposition dans le pays d’établissement du trust et que des distributions sont effectuées par ce trust non discrétionnaire au décès du défunt fondateur. Dans cette hypothèse, les sommes distribuées par le trust discrétionnaire seront imposées à titre de dividende à l’impôt des personnes physiques (application de la taxe Caïman) et à l’impôt de succession (position n° 15033 et 15076 du Vlabel).

 

Le Parlement wallon a adopté, le 13 décembre dernier, le « Décret portant diverses modifications fiscales » (M.B. 22/12/2017)

Dans le cadre de cette réforme, plusieurs mesures ont été adoptées en ce qui concerne les droits d’enregistrement :

1. Ventes immobilières

Un abattement fiscal de 20.000 € est créé en cas d’acquisition d’un bien destiné à l’habitation en vue d’y établir sa résidence principale.

Concrètement, cet abattement fiscal entraine une économie d’impôt de 2.500 € (12.5% x 20.000 €) pour l’achat d’un immeuble d’habitation, alors qu’auparavant les droits d’enregistrement étaient intégralement dus.

En réduisant la base imposable qui sert au calcul des droits d’enregistrement, l’objectif du Gouvernement est de faciliter l’accès à la première propriété pour les ménages wallons Cette mesure devrait avoir pour effet de relancer le marché immobilier en Wallonie en diminuant le coût d’entrée sur le marché acquisitif.

Cependant, si mesure doit être accueillie favorablement en ce qu’elle permet potentiellement à un plus grand nombre de personnes d’accéder à la propriété immobilière en Wallonie, il convient de nuancer cette affirmation :

– L’abattement fiscal est soumis à des conditions d’application strictes (introduction d’une demande, unique propriété immobilière, résidence principale, conservation pendant trois ans de sa résidence principale dans l’immeuble) ;

– Un abattement fiscal de 20.000 € ne permet qu’une économie de 2.500 € contre 21.875 € à Bruxelles, où l’abattement s’élève à 175.000€ (12.5% x 175.000 €). Cette mesure ne permet donc pas de « diminuer fortement la base imposable » qui sert au calcul des droits d’enregistrement comme le stipule le Projet de décret.

2. Suppression du taux de 15 % en cas d’acquisition d’un troisième immeuble

L’article 44bis du CDE prévoit une imposition de 15% en cas d’acquisition d’un troisième immeuble d’habitation. Ce taux s’est avéré être un frein à l’investissement immobilier et un obstacle à l’épargne immobilière Le taux de 15 % sera donc abrogé (retour au taux de 12.5%).

3. Ventes « en viager »

L’article 44 du CDE prévoit désormais un taux distinct de 6% des droits d’enregistrement pour les ventes en viager (contre 12.5 % actuellement).

4. Diminution du taux applicable pour les donations mobilières « à d’autres personnes »

Actuellement, les donations mobilières sont soumises au taux de 3.3 % en ligne directe, entre époux et entre cohabitants légaux ; au taux de 5.5 % entre frères et sœurs, entre oncles ou tantes et neveux ou nièces ; au taux de 7.7 % à d’autres personnes.

Ce taux de 7.7 % sera supprimé. Désormais, seuls deux taux seront applicables : celui de 3.3% en ligne directe, entre époux et entre cohabitants légaux et celui de 5,5 % à d’autres personnes.

En se positionnant avec un taux inférieur à ceux pratiqués dans les autres régions (7% à Bruxelles et en Flandres), la région wallonne a pour objectif de faciliter et de rapatrier le transfert d’actifs mobiliers au niveau de la région.

Entrée en vigueur : le décret entrera en vigueur le 1er janvier 2018.

La transaction pénale : (bientôt) à nouveau d’application

La transaction pénale permet d’éteindre l’action publique par le paiement effectif [à l’Etat belge] d’une somme d’argent déterminée et pour autant que « le fait ne paraît pas être de nature à devoir être puni d’un emprisonnement correctionnel principal de plus de deux ans ou d’une peine plus lourde, y compris la confiscation le cas échéant, et qu’il ne comporte pas d’atteinte grave à l’intégrité physique » (art.216bis,§1er, al.1er, C.I.cr).

En 2011, le législateur a élargi les possibilités de conclure une transaction pénale en donnant au ministère public la possibilité de proposer une transaction pénale après l’intentement de l’action publique, aussi longtemps qu’aucun jugement ou arrêt définitif n’ait été rendu.

Dans un tel cas de figure, le contrôle du juge se limite à « constater » l’extinction de l’action publique après avoir vérifié : « s’il est satisfait aux conditions d’application formelles du § 1er, alinéa 1er, si l’auteur a accepté et observé la transaction proposée, et si la victime et l’administration fiscale ou sociale ont été dédommagées ». Le juge n’est donc pas autorisé à contrôler matériellement la transaction pénale, ni à se prononcer sur l’opportunité ou la proportionnalité de cette transaction. C’est ce contrôle purement formel par le juge qui a entraîné la censure, par la Cour constitutionnelle, de l’article 216bis, §2, C.I.cr.

Dans son arrêt du 2 juin 2016, la Cour a dit pour droit que « l’article 216bis, §2, C.I.cr viole les articles 10 et 11 de la Constitution, combinés avec le droit à un procès équitable et avec le principe de l’indépendance du juge […] en ce qu’il habilite le ministère public à mettre fin à l’action publique par la voie d’une transaction pénale, après l’engagement de l’action publique, sans qu’existe un contrôle juridictionnel effectif ». Selon la Cour, pour que ce contrôle soit « effectif », il faut que le juge compétent puisse exercer un contrôle suffisant, tant en ce qui concerne la proportionnalité de la transaction pénale envisagée qu’en ce qui concerne sa légalité (au regard de l’article 216bis C.I.cr, des directives contraignantes de politique criminelle, et le cas échéant, des lois qui limitent dans certains cas le pouvoir d’appréciation du ministère public). Ainsi, ce contrôle ne pourra être considéré comme un contrôle juridictionnel « effectif » que si la décision relative à la transaction est motivée.

Afin de répondre aux objections de la Cour, le gouvernement a déposé, le 6 novembre dernier, un projet de loi visant notamment à élargir la marge d’appréciation du juge pour y inclure les éléments énumérés dans l’arrêt susmentionné. Le nouveau régime prévoit que le juge devra dorénavant vérifier, (outre les conditions actuelles d’application purement formelles), si l’auteur a accepté la transaction ou les mesures « de manière libre et éclairée » et si la transaction ou les mesures proposées par le procureur du Roi sont « proportionnées à la gravité des faits et à la personnalité de l’auteur ». Ce n’est qu’au terme de ce contrôle formel et de ce contrôle de proportionnalité que le juge « homologuera » la transaction. En outre, le projet de loi précise que la réquisition du ministère public devra dorénavant être « motivée ».

Si le juge estime que ces critères ne sont pas respectés, il ne procèdera pas à l’homologation et le dossier sera transmis au procureur du Roi qui pourra décider de la suite à donner. Dans ce cas, le juge ne pourra poursuivre l’examen au fond de l’affaire. En outre, les documents établis et les communications faites durant la concertation ne pourront être utilisés à charge de l’auteur dans une quelconque procédure et ne seront pas admissibles comme preuve.

Cette modification législative devrait avoir pour effet d’accroître la sécurité juridique pour les justiciables par un contrôle étendu du juge (contrôle de légalité et contrôle de proportionnalité) et par une modification chronologique de la procédure (le juge homologuera l’accord avant qu’il soit mis à exécution). Il demeure néanmoins regrettable qu’il n’ait pas été mis fin à la différence de traitement existant entre les différentes victimes potentielles de l’infraction.

En matière d’infractions fiscales ou sociales ayant permis d’éluder l’impôt ou les cotisations sociales, la conclusion d’une transaction est subordonnée d’une part, au paiement préalable de l’impôt ou des cotisations sociales éludés (y compris les intérêts) et d’autre part, à l’accord de l’administration fiscale ou sociale ; alors qu’un tel l’accord n’est pas requis lorsque le tiers préjudicié est une « simple victime ».

Le fisc et l’administration sociale, victimes de l’infraction, disposent ainsi d’un droit de véto pouvant aboutir au refus de la transaction pénale alors que toute autre victime ne dispose pas d’un droit similaire. Aussi critiquable soit-elle, cette différence de traitement a été validée par la Cour constitutionnelle qui a estimé qu’ « en raison des différences essentielles existant entre la victime d’une infraction de droit commun et l’administration fiscale et sociale, les différences de traitement ne sont pas sans justification raisonnable ».

Les modifications législatives susmentionnées devraient entrer en vigueur dix jours après la publication au Moniteur belge (sauf si la loi fixe elle-même une autre date d’entrée en vigueur).