Abus fiscal et clause de la (maison) mortuaire : la Région wallonne légifère, avec effet rétroactif !

Il y a « abus fiscal » lorsque le contribuable accomplit un acte, ou un ensemble d’actes juridiques liés entre eux par une unité d’intention, qui lui permet soit de se placer en dehors du champ d’application d’une disposition fiscale (l’on vise ici une mesure de taxation, ou une mesure de taxation plus lourde qu’une autre), soit de revendiquer le bénéfice d’un avantage fiscal prévu par une disposition légale. Le contribuable doit avoir agi, en toute hypothèse, en violation des objectifs de la disposition fiscale concernée.

L’abus fiscal est dès lors une notion axée autour du but de la loi fiscale, non dans son ensemble, mais abordée au regard d’une disposition en particulier, que le contribuable entendrait déjouer, ce qui serait critiqué par l’administration fiscale. L’objectif du contribuable ne doit pas être exclusivement, mais bien essentiellement, d’ordre fiscal.

L’existence d’un tel abus fiscal nécessite la présence et la preuve, à rapporter par l’administration fiscale, des 2 éléments constitutifs de l’abus. En premier lieu, l’administration doit prouver que l’acte, ou les actes accomplis par le redevable, sont contraires aux objectifs poursuivis par une disposition fiscale qu’elle désigne d’une manière précise. Ensuite, l’administration doit prouver que l’opération a été exclusivement motivée par le souci d’éviter l’impôt, ou l’avoir été d’une manière à ce point essentielle que les éventuels autres objectifs de l’opération doivent être considérés comme négligeables, ou purement artificiels.

Si l’administration fiscale parvient à rapporter cette preuve, il y a abus fiscal, et inopposabilité de l’acte critiqué à l’administration. Celle-ci peut alors soumettre l’opération à un prélèvement conforme à l’objectif de la loi, comme si l’abus n’avait pas eu lieu.

Il peut cependant être fait exception à l’inopposabilité (et l’imposition qui s’en déduit) si le contribuable peut prouver que l’opération se justifie en réalité par des motifs « autres que fiscaux ». Il ne suffira pas, bien évidemment, d’invoquer une justification « générale » ou « quelconque », mais il faudra invoquer un motif précis, spécifique à l’opération concernée, et qui aura été déterminant pour la mise œuvre de l’acte critiqué.

L’administration fiscale, fédérale, mais également flamande (Vlabel), a édicté, par voie de circulaire(s), des listes d’opérations qu’elle considère a priori comme étant, ou non, suspectes. Il s’agit des fameuses « liste blanche » et « liste noire ».

Parmi les opérations a priori suspectes, elle range certaines opérations classiques de planification patrimoniale, et notamment, les clauses d’attribution de la totalité du patrimoine commun, ou les clauses de partage inégal de ce patrimoine commun, stipulées sans condition de survie. Parmi ces clauses, la plus connue l’est sous le nom de « clause de la (maison) mortuaire ».

Cette clause, de partage inégal de la communauté, ou de préciput, instaure un avantage matrimonial, c’est-à-dire un avantage consenti à titre onéreux, par voie de contrat de mariage, et qui ne peut être qualifié de libéralité.

Cette clause a longtemps été insérée dans un contrat de mariage de communauté, lorsqu’un décès était imminent, afin de prévoir un partage inégal de la communauté, au profit du conjoint présumé survivant, avec la précision que ce partage inégal jouerait, que le mariage se dénoue par l’effet du divorce ou du décès.

L’avantage d’une telle clause, sur le plan fiscal, est qu’elle échappe, en principe, à la fiction contenue dans l’article 5 du Code des droits de succession. Cet article impose, aux droits de succession, les avantages matrimoniaux induisant un partage inégal d’une communauté de biens, lorsqu’ils sont stipulés sous condition de survie (dénouement au décès). Puisqu’un avantage matrimonial n’est pas une libéralité, mais bien un contrat à titre onéreux, l’excédent, par rapport à la part du conjoint survivant dans le patrimoine commun, n’est en principe pas perçu au titre de libéralité, ni de legs, mais bien à titre onéreux, et n’intervient en principe pas dans la succession du prémourant. C’est pour lutter contre ce fait que l’article 5 du Code des droits de succession fût instauré dès 1919.

L’administration fiscale a toujours tenté de « rattraper » la clause de la (maison) mortuaire, en prétendant la soumettre (plus exactement l’excédent par rapport à la moitié du patrimoine commun) aux droits de succession. Elle a tenté d’y parvenir en invoquant successivement les articles 2, 7 ou encore 5 du Code des droits de succession. La Cour de cassation a elle-même exclu la taxation des effets de cette clause par l’effet des fictions contenues aux articles 2 et 7 du Code des droits de succession, puisqu’il ne s’agit pas, à juste titre, d’une libéralité, et que ces articles ne s’appliquent qu’aux libéralités. Elle a ensuite, par un arrêt du 10 décembre 2010, validé le caractère onéreux de la clause, même stipulée sans condition de survie, excluant de ce fait toute application directe de l’article 5 du Code des droits de succession.

L’administration fiscale continua cependant à considérer cette clause comme abusive, et la rangea de ce fait sur sa « liste noire », en prétendant qu’en étant volontairement stipulée sans condition de survie, la clause de la (maison) mortuaire frustrait l’objectif voulu par le législateur lors de l’adoption, en 1919, de l’article 5 du Code des droits de succession.

En réalité, tel raisonnement de l’administration fiscale n’est pas correct, puisque les travaux préparatoires de l’article 5 du Code des droits de succession permettent de soutenir que le législateur a lié la fiction contenue par l’article 5 du Code des droits de succession à une clause stipulée sous condition de survie, et rien d’autre. Tel n’est pas le cas si la clause de la (maison) mortuaire est stipulée sans condition de survie.

Par ailleurs, même si l’administration fiscale parvenait à prouver qu’il en allait ainsi, et qu’il y avait dès lors potentiellement abus fiscal, il reviendrait encore au contribuable d’apporter la preuve contraire, afin de se libérer du risque d’opposabilité.

Pour ce faire, le redevable pourrait utilement invoquer les conséquences issues du caractère onéreux de l’avantage matrimonial consenti. En procédant par le biais d’une clause de préciput, le prémourant met en effet son conjoint à l’abri des aspects civils liés à une libéralité ou un legs qui lui serait consenti. L’avantage matrimonial est attribué a priori, lors de la liquidation du patrimoine commun et avant toute ouverture de la succession. De ce fait, le conjoint survivant reçoit du fait du contrat de mariage, et non du fait du décès du défunt. Aussi, il est, par l’attribution d’un avantage matrimonial, préservé des risques de devoir rapporter une libéralité, ou encore de voir sa libéralité réduite, si le défunt avait déjà beaucoup donné de son vivant, et que la quotité disponible de sa succession ne le lui permettait plus.

Ensuite, l’avantage matrimonial protège le conjoint survivant en pleine propriété, alors que si le prémourant n’avait rien prévu, il percevrait sa réserve successorale en usufruit, et devrait ainsi subir la nue-propriété des enfants… L’on peut encore envisager que l’octroi d’un tel avantage matrimonial soit justifié par la volonté de compenser la situation d’un conjoint qui aurait participé plus que l’autre aux charges du mariage. Autant d’aspects « non fiscaux » qui peuvent avoir motivé l’octroi d’un avantage matrimonial, même stipulé sans condition de survie.

Sans doute par crainte de voir sa position contestée en justice, par des contribuables imposés aux droits de succession sur une clause de la (maison) mortuaire, la Région flamande a adopté un décret, dès le 3 juillet 2015, afin d’inclure la « sterfhuisclausule » dans le champ d’application de l’article 2.7.1.0.4 du Vlaamse Codex Fiscaliteit (soit l’équivalent de l’article 5 du Code des droits de succession).

La Région wallonne vient de l’imiter, par un décret adopté par la Commission du Parlement wallon du 31 mai 2017. A l’issue de ce décret, qui instaure un régime de régularisation fiscale limité dans le temps, le Parlement wallon modifie les codes fiscaux wallons, « en vue de lutter contre les abus et les fraudes fiscales ». L’article 16 du texte du décret modifie ainsi l’article 5 du Code des droits de succession, pour le remplacer par la disposition suivante :

« L’époux survivant, auquel une convention de mariage non sujette aux règles relatives aux donations attribue plus que la moitié du patrimoine commun, est assimilé, pour la perception des droits de succession et de mutation par décès, à l’époux survivant qui, en l’absence d’une dérogation au partage égal du patrimoine commun, recueille, en tout ou en partie, la portion de l’autre époux, en vertu d’une disposition à cause de mort ».

Dorénavant, les clauses de partage inégal, ou intégral, du patrimoine commun, dans un régime de communauté de biens, seront soumises aux droits de succession, par l’effet de l’article 5 du Code, qu’elles soient stipulées avec ou sans condition de survie. C’est donc la fin de l’effet utile, pour la Wallonie, de la clause de la (maison) mortuaire.

L’on peut gager que la Région de Bruxelles-Capitale légifèrera rapidement, sauf à accepter de laisser volontairement libre cours à un certain « forum shopping » …